История бухгалтерского учета

1. Введение

История ставит вопросы, а  человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история  ставила и продолжает ставить  различные вопросы перед бухгалтерским  учетом. Многие из них остались без  ответа. Однако жизнь такова, что  человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что  ответ не совсем правилен. В самом  деле, очень долго люди, занятые  хозяйственной деятельностью, в  поисках ответа довольствовались методом  проб и ошибок. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь  резко изменилась, стала несравненно  сложнее, тогда такие приемы перестали  себя оправдывать, потребовалась наука. Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить  суть практической деятельности любой  бухгалтерии в любой точке  земного шара. Эти категории в  своих первоистоках имели началом  хозяйственную деятельность, проходившую  в  лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или  по цели. У бухгалтерского учета  есть свой предмет - факты хозяйственной  жизни, свой метод - моделирование и  свои цели - обеспечение сохранности  ценностей и выявление результатов  хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к  разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск  заново. История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его  взлетов и падений.

2. Экскурс в  мировую историю бухгалтерского  учета.

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и  неопределенно. Известны эпохи, когда  его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.

60000 лет до н.э. - люди  стали вести хозяйство; бухгалтерский  учет возник как практическая  деятельность. 500 лет назад  вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли  первые  теоретические  конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

2.1. Древний мир.

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику  учета на многие века, оказывали  влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую  регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи  также появились в Египте, где  каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого  и  недвижимого имущества (дискретная  инвентаризация)  - затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся  на дощечках, выбеленных гипсом.  Появляются деньги в виде монет,  выступающие как 1) самостоятельный объект учета и 2) средство в расчетах. Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность. 

В Риме встречаются более  развитые формы учетных регистров  в виде кодексов -  книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это  учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация  имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать  на репрезентативность информации.

2.2. Средневековье.

24 августа 1476 г. был  низложен последний император  Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю  Античный мир кончился. Начиналось  новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а  можно допустить, что некоторые  традиции римской бухгалтерии  продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь  хаотические инвентарные описи.  И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы ценностей:

- здания, сооружения

- хозяйственный инвентарь

- продукты

- скот

Наиболее развит учет был  в Англии.  (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы, В Англии была развита система учета  кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход,  во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи.  Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую  бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

В средневековье формируются  две основные парадигмы учета - камеральная  и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета  является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая  кассу, а доходы и расходы становились  для бухгалтера искомыми. Но так  или иначе рост товарного хозяйства  выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). 

2.3. Ренессанс и развитие  двойной бухгалтерии.

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных  единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат  хозяйствования выражался приростом  богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что  с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1.     камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

2.     простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3.     двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись”  возникло не сразу и связывается  с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря  Пиетро Паоло Скали (1755).

Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала  и продолжает создавать условия  для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. 

С XXIII века до середины XIX в. двойная  бухгалтерия завоевывает одну отрасль  народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги  великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное  описание применения двойной бухгалтерии  к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние  на все последующее развитие учетной  мысли.

Эта экспансия была связана  с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской  бухгалтерии. При их рецепции в различных  странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а  процедурные приемы бухгалтерского учета.

Выдающимся автором после  Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном  купце” Савари навсегда останется  в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические  и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы  на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим  ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как  иск мог быть обращен и на все  достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил  из того, что для бухгалтерии одинаково  важны и хронологическая, и систематическая  записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют  достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени  состояния расчетов и определение  величины капитала собственника. Дегранж  считал возможным ограничить бухгалтерский  учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию  в промышленном учете. В это время  складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия  родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа  товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему  счетов.

2.4. Возникновение науки.  Вторая половина XIX века.

Середина XIX века - вот тот  рубеж, когда в различных странах  Европы стала развиваться научная  мысль. При этом зарождение теории учета  коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом  возникли документы и объектом учета  стали выступать уже не сами факты  хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX века возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать  значение того или иного информационного  показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в  сущности, самый верный, второй—  уже отличается от первого, третий - искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические  взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных  возражений.

Наука о бухгалтерском  учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

3. Бухгалтерский учет  в Дореволюционной России.

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской  бухгалтерии. Исключение составили  три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые  французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку  учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской  школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права  и развитие капитализма явились  мощным стимулом бухгалтерской мысли  в России. В своем развитии она  прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они  представляли традиционное знание и  были их выразителями. Вместе с тем  именно им пришлось столкнуться с  первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными  на пересмотр бухгалтерской мысли.

3.1.  Начало оперативного учета.         

 Павел Иванович Рейнбот  (1839 - 1916), строго следуя принятой  парадигме, сводил предмет бухгалтерского  учета к изменениям в имуществе  предприятия. В объяснении причин  двойной записи он исходил  из принципов персонификации, а  целью ее считал недопущение  ошибок регистрации и системное  выяснение причин прибылей и  убытков. Синтетический учет П.И.  Рейнбот трактовал как контрольный,  ибо, в самом деле, сальдо и  обороты счета товаров контролируют  остатки и движение по аналитическим  товарным счетам. При этом ведение  последних отличалось и сложностью  и консерватизмом.

Представляют интерес  мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и  т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные  расходы рассматривались как  общие и один раз в год (в  конце)  распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.