История бухгалтерского учета

Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной  записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета.

Е.Е. Сиверс дал весьма детальную  классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация  выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц  и учреждений, б) счета кредитных  запасов. Для своего времени эта  классификация была большим достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса  был Александр Иванович Гуляев. Своей  специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре  себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.      

 Николай Севастьянович  Лунский (1867-1956) был одним их  первых, кто создал новое методологическое  направление в области учета.  Именно ему принадлежит право  считаться автором балансовой  теории учета, широко признанной  и распространенной в нашей  стране и весьма популярной  за рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько  классификаций счетов: 1) простые  и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций  в теорию учета был большим  достижением.

Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий  сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь,  должного - баланс.

Представитель московской школы - Ф.И. Белмер - издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о  балансе как независимом от плана  счетов документе, первым сказал, что  в балансе нет счетов и что  «отчетная балансовая таблица может  не быть тождественной с главным  балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая  запись может быть основной и в  связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

3.4. Итоги развития бухгалтерского  учета в Дореволюционной России.

Исследования русских  ученых оказали воздействие на учетную  мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский  часто цитируются в серьезных  книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.

Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной  бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники  традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная  для того времени спихронистическая  запись (в дебет счета с указанием  корреспондирующего счета по кредиту  и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в  учете.

Однако подлинным вкладом  в развитие учета было не распространение  синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.        

 Подводя итоги развития  бух учета в России, мы можем  к чести их представителей  отметить, что отечественная учетная  мысль отвечала уровню мировых  стандартов, а во многом и превосходила  их.     

4. Бухгалтерский  учет в СССР.

История бухгалтерского учета  в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а  зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и  проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917—1918—попытки стабилизации  хозяйства, пути адаптации традиционных  методов учета в новой системе  хозяйствования;

1918—1921 — подходы к  формированию коммунистического,  развал старых систем и форм  бухгалтерского учета, создание  принципиально новых учетных  измерителей;

1921—1929—НЭП, реставрация  традиционной системы бухгалтерского  учета;

1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского  учета;

1953—1984—совершенствование  производственного учета, анализ  его организационных структур  и распространение механизированной  обработки экономической информации;

с 1984—1992 - перестройка всех социально-экономических отношений  в стране, попытка возрождения  классических принципов бухгалтерского учета.

4.1. Первые два этапа:  попытка стабилизации хозяйства  и эпоха военного коммунизма (1917—1921)

Октябрьская революция на первом этапе была демократической  и как бы “заморозила” разрушавшиеся  из-за нестабильности социально-экономической  жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало существовать частное  предпринимательство, наблюдались  тенденции, получившие развитие в годы НЭПа.

Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман - издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский  учет не обогатился новыми идеями, но и  не растерял старых. Влиятельным человеком  в среде бухгалтеров при Советской  власти становится А. М. Галаган (1879—1938). Ученик  - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании  и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе  комиссариата была создана Центральная  государственная бухгалтерия, которая  должна была составлять к концу отчетного  периода генеральный баланс и  отчет для представления и  утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал  Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка  перейти в государственном хозяйстве  от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом  Государственного контроля, где предусматривалось  ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого  имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято  постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным  торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области  бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение  классического учета, используя  опыт европейских стран.

Положение в стране резко  изменилось с середины 1918 г., когда  правительство решило перейти к  коммунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, уплотнить  буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы  привело к развалу хозяйственной  жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем резко  ухудшились и условия труда счетных  работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства  привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились  новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно  назвать: романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и  предлагали новые, по их мнению, более  совершенные. Эту группу назвали  романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что  делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей  в трудочасах

Энергетическое и предметное направления не получили распространения. Среди его представителей отметим  М. Н. Смит и С. А. Клепикова, которые  полагали, что в основу единого  измерителя должна быть положена затрата  условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и  орудий производства. Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что “экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет”. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами  найти замену, а поэтому рассматривали  бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалтерии, учитывающей  все движение материалов в пределах Петрограда - чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики  и натуралисты, это или использованию  надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению  к самым первым временам истории  счетоводства - к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение  учитываемым ценностям.

Бухгалтеры-реалисты, часто  с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и  добросовестно применяли их, как  могли. Но стремительный рост цен, падение  покупательной силы рубля заставили  их думать. Большинство думающих стало  склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров  играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший  твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все  ценности должны получать отражение  в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты  хозяйственной жизни. Сущность разногласий  между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения  хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и  доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться  к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению  споров и дало возможность бухгалтерам  сосредоточиться на решении общих  вопросов теории бухгалтерского учета.

4.2. Нэп и реставрация  традиционной системы бухгалтерского  учета (1921—1929)

Новая экономическая политика возродила хозяйство в его  наиболее эффективных формах. Твердые  деньги обеспечивали эту эффективность  и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова  следует выделить данную им по шести  основаниям классификацию балансов:

1. По источникам составления  — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный. 

2. По сроку составления  — 1) вступительный;2) операционный ; 3) ликвидационный.

3. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный. 

4. По полноте оценки—  1) брутто; 2) нетто.

5.  По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.

6. По форме—1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

7. По временной ориентации  — 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был  И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела  о бухгалтерском учете в книге  “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через  баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые  с его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой  может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что  весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни  выступают) как расходы будущих  периодов.

Исходя из финансовой трактовки  учетных показателей, Николаев и  оценку статей сводит, естественно, к  себестоимости, т. е. в старом споре  между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние  на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым  должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять  тому давлению, какое он постоянно  испытывает со стороны “своего природного антагониста - оперативника-хозяйственника”; обладать способностью быстро ориентироваться  в особенностях каждой отдельной  сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая  к исполнению сделки.

Вершин учетной мысли  достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся  в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела  Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал  баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем - систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.