История возникновения бухгалтерского учета

Но вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. После IX века выделяются 4 группы ценностей: 1) здания, сооружения, 2) хозяйственный инвентарь, 3) продукты, 4) скот. Отношения между плательщиком и получателем оформляются бирочным учетом – запись делается на бирках, которые затем ломаются пополам. Одна часть дается плательщику (приходный ордер) , а другая остается у получателя (квитанция об уплате).

Возникает профессия странствующий писец, составляющий отчеты за плату. Появляются трактаты о бухгалтерском учете.

Наиболее развит учет в средние века в Англии, где в основу учета была положена инвентарная опись, кот называлась "Книга страшного суда" (1086 г.). Финансами в Англии ведало казначейство. В это же время зародился регистр шахматной формы, а учетом занимается Шахматная палата. В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывался приход, во второй - расход. Первый экземпляр этих книг находился у кассира, второй – у бухгалтера. Записи делались без пропусков, ошибочные записи не исправлялись, записывалась лишь разница между ошибкой и фактическим значением. Лица, занимающиеся учетом, приносили присягу. Основная цель учета в то время понималась как регистрация перемещения ценностей, движения товара. Позже в Англии появился институт аудита (История возникновения бухгалтерского…, 2013).

 

 

3 ДИГРАФИЧЕСКИЙ  ЭТАП РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА (1300 – 1850 гг.)

 

Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств – счет капитала и дополнительных к нему счетов прибылей и убытков.

Император Священной  Римской империи Максимилиан I в 1498 году назначил первого бухгалтера, им был Христов Штехер (Прокофьева, Яковенко, 2008).

Экономический рост стран  Европы и зарождение капиталистических  отношений, развитие кредита, возникновение  фирм – все это привело к  возникновению двойной записи в  Северной Италии около 1250–1350 гг., автором которой считают итальянца Л. Пачоли (1445–1515) (История возникновения и развития…, 2013).

 

3.1 Лука Пачоли – «отец современного учета».

Возникновение двойной записи

 

Лука Пачоли родился в маленьком городке  Борго Сен-Сеполькро где стал учеником известного художника. Именно в его мастерской Пачоли и познакомился с математикой того времени. Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город и переехать в Венецию. Там он становится воспитателем трех сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Он учит их и учится сам.

В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом - францисканцем. Монашество открывало доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха чисто педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет.

Неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд "Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях". В 1494 году эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в Венеции. Для нас особенно важен в "Сумме" трактат XI "О счетах и записях", так как это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической деятельности современного предприятия.

Счет, решение всех и вся задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли. Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число три – это не случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из трех элементов. Эту аналогию Пачоли перенес и в свои исследования, выделив три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете - памятная (мемориал), журнал и Главная.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Но это не единственное его достижение. Пачоли , прежде всего, сформулировавший две цели учета:

1) получение  информации о состоянии дел,  ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки  получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований (Пачоли, 1983, с. 18);

2) исчисление  финансового результата, ибо "цель  всякого купца состоит в том,  чтобы приобрести дозволенно  соответственную выгоду для своего  содержания" (Пачоли, 1983, с. 20) Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).

Обе цели, стоящие  перед учетом, достигаются с помощью  счетов и двойной записи. А план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.

В описании двойной записи Пачоли заложил два основных положения, получивших название постулатов:

сумма дебетовых  оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов

сумма дебетовых  сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов

Было как  минимум пять объективных причин, не позволивших двойной бухгалтерии  возникнуть ранее XIII в. (Маслова, 2006):

1) деньги были слишком  редким явлением;

2) психология рядового  счетного работника неконструктивна,  а фотографична, он пишет то, что  видит или в жизни, или в  документе;

3) прибыль как важнейшая  категория, исчисляемая бухгалтером,  не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег  преобладала функция средства  платежа, деньги нужны были  в первую очередь, чтобы взыскивать  и вносить, а не для вложения  в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии  людей преобладали не количественные, а качественные представления  (сказать, я живу хорошо, было  гораздо важнее и понятнее, чем  сказать, что я живу на 300 дукатов).

Само понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Пачоли достаточно много внимания также уделял такой бухгалтерской категории как баланс. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в.

Последователи Луки Пачоли распространили применение систематизированного учета в различных отраслях: Альвизе  Казанова (1558) — в судостроении, Анжело ди Пиетро (1586) — в монастырском хозяйстве и банках, Д.А. Москетти (1610) — в промышленности, Людовико Флори (1636) — в госпиталях и государственных организациях, Бастиано Вентури (1655) — в сельском хозяйстве. В 1581 г. в Венеции было создано первое в истории общество бухгалтеров (Возникновение…, 2013).

 

3.2 Учет  в XVIII – XIX вв.

 

Формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.

Авторам работ  по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и  изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования  тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частное хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная  Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. Таким образом, хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной Европы. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы (История бухучета, 2013).

 

4 ТЕОРЕТИКО-ПРАКТИЧЕСКИЙ  ЭТАП РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА (1850 – 1900 гг.)

 

К концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы которого описал Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства появились компании, отделенные от собственника, сформировался акционерный капитал, произошло разделение капитала и прибыли, возникло понятие «действующее предприятие», начали работать фондовые биржи, дальнейшее развитие получили промышленность и торговля. В результате работа бухгалтера выделилась в самостоятельную профессию.

Дальнейшее  развитие диграфического учета шло  по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиции юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость и т.п.), в результате практика учета более отдалилась от конкретной реальной действительности с тем,  чтобы лучше понять и воздействовать на нее.

Англии и Шотландии был принят Закон о компаниях (1844 г.), который предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся фирм. В 1854 г. в Эдинбурге организовано Общество бухгалтеров. Королевская хартия давала каждому члену Общества право на титул «присяжного бухгалтера». В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. (Возникновение, 2013).

Американская  промышленность развивалась за счет значительного притока иностранного капитала, особенно из Великобритании. Британские присяжные бухгалтеры в Америке работали аудиторами. Вот почему многие американские аудиторские фирмы имеют британские корни. К 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры, несмотря на свою малочисленность, создали ассоциацию общественных бухгалтеров. Позднее такие ассоциации стали появляться в отдельных штатах. В созданной в 1896 г. ассоциации в штате Нью-Йорк члены общества именовались «дипломированными общественными (присяжными) бухгалтерами».

В это время в Италии возникают три великие бухгалтерские школы: ломбардская, тосканская и венецианская.

 

4.1 Ломбардская школа

 

Создателем  ломбардской школы является Франческо Вилле. Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории (История возникновения бухгалтерского…, 2012). Юрист по образованию, работник финансовых органов, Вилле искренне считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.