История возникновения бухгалтерского учета

Ему принадлежит  четкое разграничение между понятиями  «резерв» и «регулятив». Ж. Дюмарше  первым ввел типологический анализ баланса, разработал новую интегральную форму счетоводства. Эта форма имела большое значение в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании журнально-ордерной формы.

В 1917 г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась в Американский институт бухгалтеров со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. В 1936 г. оба общества слились, а в 1957 г. получили название «Американский институт присяжных бухгалтеров». В Америке, кроме того, существуют и другие бухгалтерские организации.

5.1 Немецкая  школа бухгалтерского учета.

Статистический, динамический и органический балансы

Для немецкой школы в XX веке была характерна трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. В Германии господствовала механистическая трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии оказался вопрос о статической и динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату, выступал причиной последующих изменений, во втором баланс – это только итог прошлых и безвозвратно утерянных 
усилий (Учет в Германии…, 2013).

Вся немецкая школа  балансоведения разделилась на три  группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения. Сторонниками статистического  баланса были М. Берлинер, Г. Бидерманн, Г. Никлиш и др.

Берлинер рассматривал каждый баланс как ликвидационный, отсюда пассив баланса есть не что  иное, как долевое распределение  имущественной массы актива. Это  экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная  масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения.

Никлиш утверждал, что баланс имеет одну цель - изобразить состояние средств предприятия, так как только в этом случае баланс защищал интересы кредиторов. Баланс понимался как бы ликвидационный, т.е. активы рассматривались по текущим ценам на день отчетности. На практике это привело к тому, что средства оценивались по минимальным ценам, нематериальные ценности вводились в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считались лишь производственные расходы.

Развитие теории баланса привело от статической  трактовки к динамической, которая раскрывала экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм.

Динамический  баланс изложил Э. Шмаленбах, основу его учения составляло разграничение  материальных результатов и материальных затрат. По его мнению, если рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны; однако, на практике должны составлять баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным затратам и результатам. В целях учета финансового результата – прибыли – следует воспользоваться только учетом расходов и доходов, в которые включены суммы периодических материальных затрат и результатов. Таким образом, Шмаленбах видел основную роль баланса в выявлении прибыли и отражении результатов.

Вопросы динамического  баланса развивали Э. Касиоль, Е. Вальб, В. Ригер. Сторонники динамической трактовки в объяснении двойной  записи делились на представителей одного ряда счетов: дебет-расход, кредит-приход (В. Ригер); двух - значение дебета и кредита менялось в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (Е. Вальб); и трех рядов - счета имущества и капитала (по дебету отражалось движение имущества, по кредиту - капитала), счета расчетов (по дебету показывались права собственника, а по кредиту - доходы). Окончательный финансовый результат может быть выведен отдельно по каждому ряду счетов (Леманн).

Объединение статического и динамического баланса, их синтез предложили Ф. Шмидт, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и В. Томс, который получил название компромиссный.

Шмидт назвал свой баланс органическим и рекомендовал составлять его ежегодно. Это требование вытекало из недостатка денег как  учетного измерителя, их покупательная сила быстро менялась, отсюда вывод: чем быстрее обесцениваются деньги, тем чаще надо составлять баланс. Из учения об органическом балансе Шмитд выводил и учение об органической калькуляции.

Зоммерфельд в  своем эвдинамическом балансе стремился к синтезу идей Шмаленбаха с интерпретацией баланса, данной Бидерманном: объектом баланса считался денежный цикл: деньги-запасы-готовые изделия-реализация-деньги.

Почти все немецкие исследователи основой учета  считали баланс, но Вальбах полагал, что в основе учета лежит счет. Счет отражал реальный мир, давал его количественное измерение и вскрывал взаимосвязи людей.

Томс создал кинетическую бухгалтерию, изучающую  движение в зависимости от вызывающих его причин. Созданная Томсом матрица  счетов давала возможность отразить кругооборот средств предприятия за отчетный период, раскрыть взаимосвязи, исчислить линейные коэффициенты. Матрица счетов привела автора к пониманию предмета бухгалтерского учета как потока ценностей и денег. Таким образом, матрица представляла шахматный баланс, который раскрывал жизнеспособность предприятия, при этом экономическая мощь трактовалась как фактор более важный, чем рентабельность. 
Немецкая школа внесла большой вклад в развитие форм счетоводства: карточные формы и копирование.

В 1905 году В. Бах  создал карточную форму счетоводства хинтц, которая полностью восстанавливала  принцип хронологической записи. Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с  закрепленной линейкой. На эту доску  подкладывались два счета, а сверху закладывался журнал, так одновременно делались три записи. Этот принцип получил развитие в форме руф, которая основана на использовании аналогичного аппарата для закладки документов, применяемого в форме фортшритт. Подлинником здесь являются счета, копией - журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс.

Наибольшее распространение  получила форма дефинитиф (окончательная). Эта форма являлась практическим приспособлением формы руф к условиям работы сложных хозяйств, она использовала более удобную систему закрепления документов. Похожими были формы ода, ног, шабор. Распространение карточек и копирования не только не уничтожило журнал, а подтвердило необходимость его ведения для целей контроля разноски по счетам.

5.2 Бухгалтерский  баланс во Франции. 

Юридическое и экономическое направление

В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало  влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие (Бухгалтерский учет во Франции…, 2013).

Крупнейшим  представителем юридического направления был П. Гарнье, который начинал перечисление теоретических принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи, подряда и аренды; 2) экономические – изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общими характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений.

В понятие организации  бухгалтерского учета он включал  три элемента: 
1) метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.

Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета: первая выводила учет из понятия капитала (представитель  Ш. Пангло); вторая - из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья - из хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт); четвертая - из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).

Дюмарше утверждал, что в бухгалтерском учете  экономическая категория стоимости  получала строго определенный количественный смысл, но поскольку оценка выступала как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяла ему объединить различные объекты, попадающие в круг влияния бухгалтерского учета.

Дюмарше разграничил  понятия износ и амортизация, проводя натуралистическую концепцию, – сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным: если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй - то исходя из времени эксплуатации. Счет амортизации трактовался как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Он разработал свою новую форму счетоводства, названную им интегральной. Суть ее сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений).

Продолжателем экономической линии во французском учете был 
Р. Делапорт, который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве. Он различал три вида стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные. Главной в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций.

Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды имущества.

После второй мировой  войны во Франции возросло распространение  американских идей в бухгалтерском  учете. Лабар А., Дюмортье А., Мерлин Ж., Падермаджан А. и другие бухгалтеры цель учета видели в измерении  производительности и продуктивности предприятия. В 1918 году в Стокгольме на Международном конгрессе по научной организации труда была рассмотрена техника бюджетного контроля себестоимости. Техника бюджетного контроля совпала с рациональной постановкой бухгалтерского учета.

 
5.3 Британо-американская школа ХХ в: персоналисты и институалисты. Финансовый и управленческий учет

В Америке сформировались две теоретические школы учета: 1) институалистская; 2) персоналистическая (Учет в США…, 2013)

Расхождения в  изложении теоретических вопросов между сторонниками двух школ были по двенадцати пунктам: 1) трактовка счета капитала; 2) содержание пассива баланса; 3) цель предприятия; 4) содержание счета убытков и прибыли; 5) характеристика счета убытков и прибылей; 6) балансовое уравнение; 7) роль дивидендов; 8) рентабельность предприятия; 9) оценка; 10) для кого предназначен баланс; 11) периодичность баланса; 12) амортизация.

Персоналистический  подход отстаивал В.Э. Патон. В 20-х  годах закон США требовал, чтобы  акции оценивались по номиналу. Это  положение подвергалось критике, и Патон предложил отклонение от номинальной стоимости акций отражать на специальных счетах. Патон требовал переоценки каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам. Этот подход поддерживал Р. Стивенсон, но Л. Миддлдитч и Р. Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам.

Институалисты выступали за оценку по себестоимости. Пикслей Ф. считал, что бухгалтер  должен поддерживать оценку активов  на первоначальном уровне, т. е. по себестоимости. Он подчеркивал, что неизменность оценки приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Самыми яркими защитниками оценки по себестоимости  были Р. Антони и Ю. Идзири. Они считали, что так называемая историческая оценка отличалась реалистичностью, простотой  в работе, избавляла учет от неизбежного  в противном случае субъективизма и сложных процедур, связанных с переоценкой средств и финансовых результатов.

Разные подходы  к оценке приводили к попыткам компромисса. Дейнис Г.К. выдвинул в  качестве основного положения бухгалтерского учета "принцип дополнительности" – точность данных, полученных по одним объектам, неизбежно связана с изменением точности величин по объектам, дополнительным к ним.

Гриир Г.К. предложил  более простое решение: все показатели в отчете должны быть представлены в двух колонках: по себестоимости  и после переоценки.

Каннинг А. Д. развил эту идею и предложил модель множественной  оценки показателей бухгалтерского отчета. Каннинг считал необходимым  для каждой статьи актива использовать свою базу оценки, при этом он исходил  из того, что основная проблема бухгалтерского учета сводилась к оценке не основных, а оборотных средств.

На практике возобладал старый и относительно простой  подход, обоснованный Монтгомери, который  крайностям персоналистов и институалистов противопоставил идею осторожного  компромисса. Он настаивал на принципе наименьшей оценки, т.е. если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивался по продажной цене, а разница считалась убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивался по себестоимости, а разница трактовалась как прибыль.

Самым существенным обстоятельством в организации  бухгалтерского учета США стало деление его на финансовый и управленческий учет.