История возникновения бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет, согласно Вилле, включает три части:

1)  область экономико-административных отношений (теория учета);

2)  правила ведения регистров и их практическое использование;

3)  организация управления, в том числе и ревизия счетов.

Управление  – часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица – хранители, как их называл Вилле. Хранители, принимая товары, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам (физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на стороне).

Все счета Вилле делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2) личные и 3) методологические итоговые (счет убытков и прибылей, счета вступительного и заключительного баланса).

 
4.2 Тосканская школа

Юридический аспект бухгалтерской  теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи. По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи (История возникновения бухгалтерского…, 2012):

 Тот, кто  получает ценность или становится  должником, — дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, — кредитуется.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони, который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский  учет как часть юриспруденции. Его  учение было названо логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия.

Всю научную работу в области  учета он делил на четыре раздела. Первый – исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел – исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий – изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом. В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персонал неточность – за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичноетъ — сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.

В логисмографии все хозяйственные  операции делились на три группы:

1)   собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2) статистические, приводящие к внутренним изменениям  в составе имущества; 

3) экономические, изменяющие  суммы расчетов предприятия с  собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась  как форма учета государственных  предприятий итальянского королевства).

Смысл логисмографии —  в последовательном разложении и  персонализации счетов, цель — в  контроле деятельности агентов и  корреспондентов хозяйства, предмет  – права и обязательства физических и юридических лиц, метод —  регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с группировкой проводится и деление счетов, причем, так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора) всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом.

Баланс — счет высшего  порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета «основные средства», «товары», «касса» и т.д., счет корреспондентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета, например, счет «товары» можно подразделить на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д.

Так возникает иерархическая структура счетов, называемая логисмографическим разложением баланса. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги), вводится иерархическая структура регистров.

4.3 Венецианская школа

Глава венецианской школы  Фабио Беста в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям.

Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая  и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту (История возникновения бухгалтерского…, 2012).

В бухгалтерском учете  на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена противоположность интересов агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США подобный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической  трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных  ценностей, а их стоимость. Из этого  следовало, что факты хозяйственной  жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались бритвы Оккама — логического приема, требующего не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета – собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных – как на пассивных.

У Бесты мы находим  четкое деление баланса предприятия  не только по вертикали (актив - пассив), но и по горизонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.

Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы: патримональную — в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия); финансовую — в основе лежит учет сметы (эта наш бюджетный учет); депозитную — это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах); договорную — это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они (формы записи) классифицируются по следующим основаниям: 1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах. По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. По способам выполнения записей — на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.

Итальянская школа  была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась, в значительной степени отталкиваясь от ее взглядов. Но необходимо отметить, что помимо итальянской, существовали и другие школы бухгалтерского учета. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например на К. Ригера, И. Бурия, Г. Бидерманна, Э. Кассноля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран. Немецкая школа – на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англо-американской школ (Маслова, 2006).

Таким образом, в конце XIX в. из практики выделилась теория, появились первые вычислительные аппараты, усилились экономические аспекты учета, бухгалтерский учет сблизился со статистикой.

Этот период развития счетоводства стал по существу этапом его становления как науки, чему во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В это время в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Предпосылкой данному обстоятельству послужило появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации.

Для этого периода  для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей (История бухучета, 2013).

5 НАУЧНЫЙ  ЭТАП РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО

 УЧЕТА (1900 – 1950 гг.)

В середине XIX – начале XX в. началось литературное осмысление бухгалтерского учета, т. е. возникают первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение). Так в середине XIX века был сформулирован и обоснован категоричный аппарат счетоведения. До конца XIX века преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX века получило признание ее экономическое понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но не одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезла. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Осмысление началось через истолкование центральной категории – баланса.

В 1930–х гг. в бухгалтерском учете понятия «капитал» и «пассив» были сплочены под общим названием «пассив», и это осталось до сих пор. В учете обязательства рассматриваются как чужой капитал (заемный), т. е. так же, как один из источников имущества, который вместе с собственным капиталом и составляет пассив (История возникновения…, 2013).

С развитием капитализма  возникает необходимость в расширении учетного аппарата и разделения учетного труда.

Соответственно с дальнейшим развитием экономики для каждого  главного счета стали вести отдельный  журнал. По их итогам можно составить  баланс. Одновременно заменяются бухгалтерские  книги карточками и ведомостями. Широкое развитие в 1920–х гг. получают карточки, а также копирование записей (запись в карточке копируют в журнал).

В 1944 году был  учрежден международный герб бухгалтеров: по краю овала надпись – «Наука. Совесть. Независимость». Внутри изображены: солнце (обозначающее, что бухгалтерский учет освещает всю хозяйственную деятельность), весы (символ баланса) и кривая Бернулли (символ того, что однажды возникнув, бухгалтерский учет будет существовать вечно) (История возникновения бухгалтерского…, 2013). Автором герба бухгалтеров стал французского ученого Жана Батиста Дюмарше.

Ж. Дюмарше так  же ввел так называемый принцип потенциальной  оценки, который в дальнейшем получил  широкое признание. Например, в торговле товары показываются в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости  одновременно. Дюмарше выделял три ряда счетов, которые должны быть согласованы в теории учета: 1) эмбриональный; 2) статистический; 3) экономический.