Калькулирование

 

В российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение  в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных  переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном  стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность».

 

Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант - использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФО устанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов, рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощности на финансовые результаты деятельности компаний.

 

Рассмотрим четыре показателя уровня мощности – теоретическую, практическую, нормальную и бюджетную. Пример, Предприятие  «Соковик» производит однолитровые пакеты с соком.. На предприятии «Соковик» объем производства продукции выражается в партиях (партия состоит из двадцати четырех пакетов сока). На предприятии в целях внешней бухгалтерской отчетности используется система калькулирования с полным распределением затрат. Теоретическая мощность соответствует максимально возможному объему производства. Например, предприятие может производить 10 000 партий сока за смену, в случае, если производственная линия работает с максимальной скоростью.

 

Практическая мощность –  это теоретическая мощность за вычетом  запланированных производственных простоев (простоев, связанных с  ремонтом оборудования; простоев, в  связи с праздничными и выходными  днями и т.д.). Допустим, что практический уровень производства составляет 8 000 партий за смену и завод может  работать 300 дней в году. Тогда практическая мощность за год равна:

8 000 партий за смену  * 3 смены * 300 дней = 7 200 000 партий.

 

В показателях теоретической  и практической производственной мощности объем производства оценивается  в единицах произведенной готовой  продукции. А в показателе «нормальная мощность» объем производства оценивается в единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бывает намного ниже производственной мощности.

 

Нормальная мощность –  это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей  за несколько периодов при нормальном ходе дел, с учетом плановых простоев оборудования в ремонте и др. Т.е. это объем производства необходимый  для удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный период времени (примерно, 2-3 года). Величина нормальной мощности должна корректироваться в  соответствии с периодическими и  циклическими колебаниями спроса.

 

Бюджетная мощность – установленный  уровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1 год). Например, бюджет продаж продукции  на 2004 год составляет 4 000 000 партий сока. Следовательно, бюджетная мощность равна 4 000 000 партий. Однако, маркетинговые  исследования показали, что за следующие  три года нормальный ежегодный объем  продаж будет равняться 5 000 000 партий сока. Они оценивают уровень продаж, установленный в бюджете в  размере 4 000 000 партий как «ненормально» низкий. Это снижение произошло из-за того, что крупный конкурент значительно снизил продажные цены и провел широкомасштабную рекламную компанию. Менеджеры предприятия «Соковичок» считают, что низкие цены и рекламная акция не возымеют свой эффект на длительное время, и что в 2005 году будет восстановлена утраченная из-за конкурента доля на рынке.

 

Выбор показателя производственной мощности в качестве базы распределения  постоянных накладных расходов оказывает  влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величины расходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы» относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы. Каким же образом влияет выбор показателя мощности на прибыль? Во-первых, использование разных показателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии, принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственных расходов, ОПР). Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР (умножая их на фактический объем производства) бухгалтер получает различные суммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданной продукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений, которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.

 

В предприятии «Соковичок» бюджетные постоянные общепроизводственные расходы за 2004 год составляют 5 400 000 руб. В эту сумму входят затраты на лизинг оборудования для разлива сока и затраты на оплату труда производственных менеджеров. Коэффициенты распределения постоянных общепроизводственных расходов в 2004 году для четырех показателей мощности равны:

 

Таблица 1

Расчет коэффициента распределения  постоянных общепроизводственных расходов

 

Показатель 

мощности Бюджетная сумма постоянных ОПР за год, руб. Прогнозируемый объем производства (в партиях), руб. Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР

(1) (2) (3) (4) = (2)÷(3)

Практическая мощность 5 400 000 7 200 000 0,75

Нормальная мощность 5 400 000 5 000 000 1,08

Бюджетная мощность 5 400 000 4 000 000 1,35

Плановый коэффициент  распределения постоянных общепроизводственных расходов, рассчитанный исходя из бюджетной  производственной мощности (1,35) выше, чем  из нормальной (1,08). Это означает, что при нормальной мощности на одну партию сока приходится меньшая сумма постоянных общепроизводственных расходов, чем при бюджетной мощности на 27 копеек.

 

Расчет отклонения (недораспределенные постоянные ОПР) по формуле:

Отклонение = (показатель производственной мощности – фактический объем  производства)* Плановый коэффициент  распределения постоянных ОПР.

Для практической мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 3100000 руб. ((7200000-4400000)*0,7).

Для нормальной мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 648000 руб. ((5000000-4400000)*1,08).

Для бюджетной мощности отклонение будет благоприятным и составит 540000 руб. ((4000000-4400000)*1,35).

Для того, чтобы увидеть  влияние на прибыль предприятия  выбранного показателя производственной мощности составим отчет о прибылях и убытках по трем вариантам.

 

Таблица 2

Влияние на прибыль выбора базы распределения постоянных общепроизводственных расходов

 

  Практическая мощность Нормальная мощность Бюджетная мощность

Выручка 33 600 000 33 600 000 33 600 000

Себестоимость проданной  продукции (запасы готовой продукции  на начало периода + затраты на выпуск готовой продукции – запасы на конец периода +,- отклонения):

Запасы на начало 0 0 0

Переменные производственные затраты 22880000 22880000 22 880 000

Постоянные производственные затраты 3300000 4752000 5 940 000

Запасы на конец (-) 1190000 1256000 1 310 000

Отклонения (+,-) 2100000 (+) 648000 (+) 540 000 (-)

Итого себестоимость проданной  продукции 27090000 27024000 26 970 000

Валовая прибыль 6510000 6576000 6630000

Управленческие и коммерческие расходы 2810000 2810000 2810000

Операционная прибыль 3700000 3766000 3820000

Из таблицы 2 видно, что  операционная прибыль, полученная при  варианте использования показателя нормальной производственной мощности, меньше прибыли, полученной при использовании  бюджетной мощности на 54000 руб.

В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных расходов, относимых на каждую единицу  продукции, уменьшается так, что  запасы не будут поглощать излишние постоянные расходы и не возникнет  ситуации, когда запасы оцениваются  сверх себестоимости.

 

Итак, Сравнивая положения  МСФО 2 «Запасы» с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» можно выделить следующие основные отличия:

 

допускается нормативный  метод оценки запасов;

регламентируется порядок (а) учета затрат на производство в  части определения метода учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции (метод  полного распределения затрат); (b) классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные);

регламентируется специальный  порядок распределения (с) переменных и (d) общепроизводственных косвенных  затрат;

даются рекомендации по распределению  косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценке побочной продукции  в комплексных производствах,

выделяется группа расходов, которые в установленном порядке  списываются на уменьшение прибыли  отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские  затраты, управленческие , расходы на продажу);

отменен способ оценки запасов  – ЛИФО.

 

 

Развитие методов  управления затратами, учёта и калькулирования  себестоимости

Развитие методов  управления затратами,  учёта и калькулирования себестоимости Ерижев М.К.      Опубликовано в номере: Менеджмент в России и за рубежом №6 / 2003 С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулированиясебестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятыхуправленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов. Таким образом, важнейшей  задачей объективного калькулирования себестоимостистановится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве 10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада. Исследуя причины возникновения  таких расходов, обнаруживаем, что  их величина определяется в большей  степени не объёмом производства, а другими производственными  факторами. В числе затратообразующих  факторов: количество и время наладок  оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём  производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих  отделов, на содержание оборудования целесообразно  проанализировать по влиянию на них  вышеприведенных факторов. Если эти  затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с  учётом сопутствующих обстоятельств. На большинстве  предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить  на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют  конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т.д.). Расходы на осуществление перечисленных  функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины  возникновения каждой группы косвенных  расходов, можно более обоснованно  отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно  идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую  они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учёта и  калькулирования затрат по функциям». Метод учёта и калькулирования  затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился  с конца 1980-х годов благодаря  работам Г. Бере [4], Р. Купера, Т. Джонсона [5], Р. Каплана [6]. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том  числе в США, Великобритании, континентальной  Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность  данного метода позволяет применять  его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг. Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются  затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции  пропорционально объёму потребления  этих ресурсов. Для этого суммируются  издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать  изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого  центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение  основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами. Основным преимуществом  учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом  распределения затрат исчисление себестоимости  продукта, что обусловливает более  обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно  их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий  становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей. Управление, нацеленное на поиск  и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо  в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время  всё большее применение в развитых странах. Процедура распределения  косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные  расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции  пропорционально заработной плате  или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие  от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или  родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью  какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что  практически все косвенные затраты  предприятия могут рассматриваться  как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта  и управления затратами. Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед  учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются  как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта  затрат исчезает. Следовательно, все  издержки предприятия поддаются  контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции  и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что  производство определённых видов товаров  или услуг убыточно, появляется возможность  локализовать и сократить объём  тех операций и оборудования, без  которых можно обойтись, избежав  существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и  в каком размере можно ожидать  экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте  затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости  продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного  анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно  точными, однако по точности значительно  превосходят результаты как учёта  поглощённых затрат, так и учёта  по методу директ-костинг. Проблему адекватного  учёта и распределения косвенных  расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования  затрат. В одной системе они  часто распределяются по некорректно  выбранной базе, искажая себестоимость  продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических  целях. Калькулирование в системе  поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных  данных, простота применения и меньшие  трудозатраты. Директ-костинг позволяет  решать целый ряд краткосрочных  управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования  в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных  отраслях, на предприятиях, выпускающих  широкий ассортимент разнородной  продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю. В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения  структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной  системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность  обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения. Литература Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. — СПб.: Бизнес-Микро, 1999. —288 с. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. — М.: Финансы и статистика, 1991. — 240 с. Шим Дж. К., Сигел Дж. Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. — М.: Филин, 1996. — 344 с. Bohre H. Funktionale Kostenkalkulation. — Berlin, 1969. Johnson, T. Activity-based information: a blueprint for world class management accounting // Journal of Management Accounting, June 1988. P. 23—30. Kaplan R. One cost system isn’t enough // Harvard Busyness Review, September-October 1988. P. 134—147

 

 

Анализ и управление затратами и себестоимостью продукции

Выявление роли себестоимости  продукции в условиях применения свободных (договорных) цен имеет  существенное практическое значение для  всех производственных структур. Предприятия  должны самостоятельно планировать  свою деятельность, руководствуясь заключен ными договорами с поставщиками и  покупателями продукции. Они сами с  учетом конъюнктуры спроса и предложения  должны устанавливать цены на производимую продукцию.

В себестоимости находят  свое выражение все затраты предприятия, связанные с производством и  реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования  материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы как производства в целом, так и отдельных его  служб.

Анализ себестоимости  продукции, работ и услуг имеет  большое значение, потому что позволяет  определить тенденции изменения  затрат производства, выполнение плана  по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и  на этой основе дать оценку работы предприятия  и установить резервы снижения себестоимости  продукции.

Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе производства и выполнения работ.

Планирование и учет себестоимости  на предприятиях ведут по элементам  затрат и калькуляционным статьям  расходов. Группировка затрат по элементам  необходима для изучения материалоемкости, энер гоемкости, трудоемкости, фондоемкости и выявления возможностей повышения  использования того или иного  ресурса. Группировка затрат по назначению (статьям калькуляции) указывает  на какие цели, куда и в каких  размерах израсходованы ресурсы  и необходима для определения  себестоимости отдельных видов  изделий.

Различают затраты прямые, которые связаны с производством определенных видов продукции и прямо относятся на тот или иной объект калькуляции, и косвенные, связанные с производством нескольких ви дов продукции и относимые на объекты калькуляции путем распределения пропорционально соответствующей базе (заработной плате, прямым расходам, производственной площади и т. д.).

В рыночной экономике существует классификация издержек на явные, принимающие форму прямых платежей: зарплата менеджеров, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и др., и неявные   это альтернативные издержки использования ресурсов. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей и не отражаются в бухгалтерской отчет ности. Например, фирма использует помещение, принадлежащее ее вла дельцу, при этом она никому ничего не платит. Следовательно, неявные (имплицитные) издержки будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания комулибо в аренду.