Консолидированная финансовая отчетность

1.2. Международные стандарты  финансовой отчетности  о консолидированной финансовой отчетности 

      В настоящее время существует 41 международный  стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными  по проблемам консолидированной  отчетности являются стандарты:

                - МСФО 22 «Объединение компаний»

                - МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность»

                - МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные  компании»

                - МСФО 14 «Финансовая отчетность  по сегментам»

                - МСФО 31 «Финансовая отчетность  об участии в совместной деятельности»

      Таким образом, 5 из 41 стандарта прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Некоторые стандарты пересматриваются, уточняются в соответствии с требованием времени, накопленной информацией, развитием науки и практики.

      Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью  этого стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В данном стандарте используются следующие термины и определения:

• объединение компаний – соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения одним предприятием контроля над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия
• покупка (приобретение) – объединение предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия, покупаемого в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций;
• слияние, или объединение, долей капитала – объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми общими над нетто-активами и производственной деятельностью для совместного разделения риска и получаемой прибыли объединенных предприятий, так что ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая;
• контроль – полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и  производственной деятельностью предприятия с целью получения прибыли;
• материнское предприятие – предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;
• дочернее предприятие – предприятие, контролируемое другим предприятием (называемым как материнское);
• доля меньшинства, владеющего менее чем на 50 % акций, - часть итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которыми материнское предприятие не владеет ни прямо, ни косвенно;
• справедливая стоимость – сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными в предстоящей в ближайшее время сделке;
• дата покупки – дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

      Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

      Объединение может производиться также путем  слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

      МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия. Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия.

      Материнское предприятие, публикующее консолидированную  отчетность должно включать в нее  отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных. Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями.

      МСФО 28 «Инвестиции ассоциированные компании»  дополняет рассмотренные выше стандарты. В нем использованы следующие термины и определения: 

      

• ассоциированная компания – компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерним, ни совместным;
• существенное влияние – возможность участвовать в принятии решений относительно финансовой или операционной политики предприятия, но не контролировать такую политику;
• метод учета инвестиций по долевому участию предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем – их корректировку на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций и долю инвестора в результатах операций инвестируемого предприятия;
• метод учета инвестиций по себестоимости предусматривает учет инвестиций по сумме фактических затрат. Доход от инвестиций отражается в степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемого предприятия, возникающей после даты приобретения;

 

      Если  инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние предприятия  не менее чем 20 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет четко продемонстрировано. И, наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия менее чем 20 % акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного влияния, если такое влияние не будет четко продемонстрировано.

      При использовании метода долевого участия  инвестиции первоначально учитываются  по себестоимости, а их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Корректировки балансовой суммы необходимы при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций, в результате изменений его структуры и величины, при переоценке имущества, машин, оборудования и инвестиций, возникновении курсовых разниц.

      Согласно  метода учета по себестоимости, инвестор отражает инвестиции в инвестируемое  предприятие по сумме фактических  затрат и признает доход только в той степени, в которой он получает чистую прибыль объекта инвестиций, возникающую после даты приобретения. Поступления, полученные сверх этого, записываются в уменьшение себестоимости инвестиций.

      Инвестиции  в ассоциированную компанию должны отражаться в консолидированных финансовых отчетах по долевому участию. Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, если не имеет дочерних предприятий. [4]

1.3. Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления 

     Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы. Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

     Освобождаются от составления консолидированной  отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса  и число занятых.

       Расчет суммы баланса и товарооборота  может осуществляться валовым  или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

     Консолидированная отчетность не составляется, если:

     - предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие  приобретено с целью продажи  в ближайшем будущем;

     - дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

     - дочернее предприятие не является  значительным для группы;

     - несколько взятых вместе предприятий  не занимают значительного места  в группе; - высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации. 

2. Методика составления  консолидированной  отчетности

2.1. Процедура консолидирования 

     Организация может иметь в своей собственности  акции на предъявителя, акции, купленные в рамках опционов «колл», долговые или долевые инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции или иные аналогичные инструменты, которые в случаях их применения, реализации или конвертации способны предоставить организации право голоса или же уменьшить право другого юридического лица влиять на финансовые и операционные политики другого юридического лица (потенциальные права голоса).

     При составлении консолидированной  финансовой отчетности необходимо, чтобы  организация рассмотрела существование и влияние потенциальных прав голоса, которые в настоящее время могут осуществиться и конвертироваться при оценке того, могут ли они руководить финансовой политикой и принципами деятельности другой организации. Потенциальные права голоса не рассматриваются в качестве применяемых, реализуемых и конвертируемых, если, например, они не могут быть применены до наступления определенной даты или определенного события.

     При составлении консолидированной  финансовой отчетности финансовая отчетность материнской организации и дочерних организаций объединяются постатейно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

При этом из консолидированной финансовой отчетности исключаются:

1. текущая стоимость инвестиций материнской организации в дочерние организации и части капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской организации.

Пример

100% акций  организации «К» принадлежат  организации «А», которая владела  организацией «К» с начала  деятельности . Стоимость чистых активов организации «К» составляет 270000 тенге.  Материнская организация «А» приобрела у дочерней компании «К» ценные бумаги за 100000 тенге. Дочерняя организация приобрела ценные бумаги за 90000 тенге. На дату подготовки бухгалтерского баланса между организациями не производились расчеты в денежной форме по этой операции. 

Таблица 2. Бухгалтерский баланс материнской организации (до операции)

Таблица 3. Бухгалтерский  баланс дочерней организации  (до операции)