Консолидированная финансовая отчетность

      Соответствующий подход должен применяться к каждой категории инвестиций. Инвестиции в  дочерние организации, совместно контролируемые организации и ассоциированные организации, классифицированные как предназначенные для торговли, должны учитываться в соответствии с МСБУ 5.

      Инвестиции  в дочерние организации, совместно  контролируемые организации и ассоциированные  организации, учитываемые в соответствии с МСБУ 39 в консолидированной финансовой отчетности, должны аналогично учитываться в отдельной финансовой отчетности.

      Инвестиции  в дочерние организации, которые  исключаются из консолидированной  финансовой отчетности, должны учитываться:

1) по  себестоимости

2) в  соответствии с МСБУ 39 « Финансовые  инструменты: признание и измерение». [5] 

     Консолидирование  должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

     При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

     - затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

     - остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

     - нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;

     - нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

     - чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

     - в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

     При составлении консолидированного баланса  особое значение имеет порядок объединения  долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

     - задолженности по взносам в уставный капитал;

     - расчетов по коммерческим операциям;

     - кредитов, выданных предприятиям группы;

     - долгосрочных финансовых вложений;

     - векселей;

     - прочей задолженности;

     - краткосрочных финансовых вложений.

     Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

     Статьи  собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

     - уставный капитал;

     - резервный капитал;

     - резервы, образованные из валового дохода;

     - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

     - чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

     Можно выделить этапы консолидирования баланса  в зависимости от наличия или  отсутствия взаимных операций:

     - первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

     - последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

     Техника и методы составления консолидированной  отчетности в разных странах различны.

     В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности [6]. 
 
 
 

2.2. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности 

      В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

      1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

      2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

      3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

      4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

      5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

      6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

      7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

      Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная  отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

      В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими  рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности[7].

 

Порядок формирования статей баланса 

Приобретение по цене выше или ниже балансовой стоимости. 

      Цена  приобретения компании зависит от многих факторов, таких как текущая рыночная цена, относительная устойчивость финансовой позиции покупателя и продавца и  перспективы будущих прибылей. Поэтому  только случайно цена приобретения будет равна балансовой стоимости акционерного капитала дочерней компании.

      Например, материнская компания может заплатить  больше, чем составляет балансовая стоимость дочерней компании, чтобы  приобрести ее контролирующую долю участия, если стоимость активов дочерней компании снижена. В таком случае признанная историческая стоимость дочерней компании за вычетом амортизации может не отражать текущую рыночную или балансовую стоимость.

      Материнская компания также может заплатить  больше, чем составляет балансовая стоимость дочерней компании, если у нее есть важный технический прогресс или новый продукт.

      С другой стороны материнская компания может заплатить и меньше балансовой стоимости за свою долю в капитале дочерней компании, если активы дочерней компании не стоят их амортизированной стоимости. Или же дочерняя  компания понесла значительные убытки, которые заставили ее продавать свои акции по довольно низким ценам.

      Комитет международных стандартов бухгалтерского учета предъявляет следующие требования к консолидации приобретенного дочернего предприятия и его материнского предприятия:

1. отдельные идентифицированные активы и обязательства должны измеряться по справедливой стоимости на дату приобретения;
2. любое превышение затрат на приобретение над справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств должно описываться как гудвилл и признаваться как актив[2].

 
 

2.3. Консолидированный  отчет о прибылях  и убытках 

     Консолидированный отчет о прибылях и убытках  составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг[8].

     Процесс консолидирования счета прибылей и  убытков включает:

     - консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

     - консолидирование прочих доходов  и расходов,

     -  консолидирование переводов прибылей  или убытков внутри концерна.

     При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

     Выше  была рассмотрена методика так называемого  полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже  упоминалось, включение результатов  совместно контролируемого предприятия  и совместной деятельности в консолидированный  отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при использовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.