Методика аудиторской проверки и ее завершение

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:

 

0 <= ВХР <= 1.

 

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным  риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств - большим (без учета внутрихозяйственного контроля).

В самом начале аудита можно  лишь приблизительно оценить уровень  внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор  должен учесть следующие основные факторы:

· характер бизнеса клиента;

· честность администрации;

· мотивы поведения клиента;

· результаты предыдущего  аудита;

· проводимый аудит - первоначальный или повторный;

· взаимоотношения с дочерними  и зависимыми фирмами;

· нетрадиционные операции;

· профессионализм учетного персонала;

· сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;

· количество и состав операций клиента и т.д.

На основе проведенной  оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен  для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают  сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные операции и  др.). Несмотря на то что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне 100%.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть  плана аудита. Допустим, аудитор  заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для  предотвращения или обнаружения  ошибок. В этом случае аудитор определит  риск контроля в 100%. Чем эффективнее  система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

Величина риска контроля может быть выражена соотношением:

 

0 <= РК <= 1.

 

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального  уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

· ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

· на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

· протестировать на эффективность  контрольные моменты, структура  которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится  к любому аудитору, а второе и  третье - обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако, если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением:

 

0 <= РН <= 1.

 

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками:

1) несмотря на все усилия  аудитора как можно лучше составить  план аудита, его оценки приемлемого  аудиторского риска, внутрихозяйственного  риска и риска контроля в  значительной мере субъективны  и в лучшем случае лишь приближенно  отражают реальность. Предположим,  что аудитор оценивает риск  контроля и внутрихозяйственный  риск ниже, чем следовало бы  их оценить, зная все факты.  Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств - меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкая", "средняя", "высокая";

2) модель аудиторского  риска - это модель планирования, поэтому возможности ее использования  при оценке результатов аудита  ограничены.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий  план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские  свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка  сумма принимается. Но если аудиторские  свидетельства покажут наличие  ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и  проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и  количественно определить существующие ошибки.

Понятие уровня существенности

Существенность (применительно  к установлению достоверной бухгалтерской  отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские  и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Величина существенности С может быть выражена соотношением:

 

0 <= С <= 1.

 

Следует помнить, что эта  величина (С) отражает возможность (или  невозможность) определить наличие  ошибки, влияющей на достоверность  отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная  с которой квалифицированный  пользователь этой отчетности с большой  степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать  правильные экономические решения.

Так определяется уровень  существенности в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский  риск".

При нахождении абсолютного  значения уровня существенности аудитор  должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие  достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее  называемые базовыми показателями бухгалтерской  отчетности.

Аудиторские организации  обязаны установить систему базовых  показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и  применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения  аудиторской организацией системы  базовых показателей и порядка  нахождения уровня существенности могут  служить:

- изменения законодательства  в области бухгалтерского учета  и налогообложения, затрагивающие  порядок определения статей баланса  или базовых показателей бухгалтерской  отчетности;

- изменения законодательства  в области аудита, устанавливающие  требования к методам определения  уровня существенности;

- изменение аудиторской  специализации аудиторской организации;

- значительное изменение  состава экономических субъектов,  подлежащих аудиту (их принадлежности  к другим отраслям производства  или другому роду деятельности);

- смена руководства аудиторской  организации.

Документ, описывающий систему  базовых показателей и порядок  нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская  организация может знакомить  заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации  обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса  или показателей бухгалтерской  отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых  должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей  отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской  проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем  плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При  этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие  расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих  документах аудиторской проверки.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление  о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые  могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.

Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

Понятия существенности и  риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

· оценочный;

· расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать  во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

- на этапе планирования  при определении содержания, затрат  времени и объема применяемых  аудиторских процедур;

- в ходе выполнения  конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения  аудита при оценке эффекта,  оказываемого обнаруженными искажениями  и нарушениями на достоверность  бухгалтерской отчетности.

Пример расчета приемлемого  аудиторского риска приведен в таблице 2.

Рассмотрю порядок определения  уровня существенности.

Аудитор должен иметь в  виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения  вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю  совокупность данных) могут иметь  существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

- отмеченные в ходе  аудита и предполагаемые искажения  в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня  существенности;