Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

      Договор займа может быть двух видов: возмездным (в случае уплаты процентов) и безвозмездным, в отличие от кредитного договора, всегда являющегося платным.

      В ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый порядок списания расходов, связанных с выплатой процентов по кредитам и займам, исходя из этого следует, что теперь источник уплаты процентов не зависит от того, от кого был получен этот заем и для каких целей предназначен.

      Статьей 809 ГК РФ отмечено, что, в случае отсутствия в договоре условий о размере процентов, их величина рассчитывается действующей в местонахождении заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Данной статьей аудитор должен руководствоваться при проверке операций, касающихся возврата займа.

      Когда проценты по договору займа получает лицо, работающее на данном предприятии, удержание подоходного налога осуществляется бухгалтерией этого предприятия. [2]

Подводя итоги, аудитор должен определить соблюдение принципа действующей организации, то есть сделать выводы о ее способности в дальнейшем продолжать свою деятельность. В проверке этого раздела могут быть:

• непогашение кредитов и займов;
• неуплата процентов;
• наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
• соотношение основного и заемного капитала.

В случае, когда заемных средств больше чем величина капитала, можно сказать, что предприятие существует лишь за счет займов. Если же наоборот капитал превышает заемные средства, говорит о низких процентах по долгам, а значит можно сделать вывод, что организация имеет достаточную прибыль для расчетов с акционерами и выплаты дивидендов.    

      

2.2 Основные  положения организации аудита учета кредитов и займов. План и программа аудита кредитов и займов.

Согласно Международному стандарту аудита 210 и российскому федеральному правилу (стандарту) составляется письмо об аудиторском задании. При этом предшествовать письму-обязательству должно официальное обращение экономического субъекта, в котором содержится просьба о проведении аудита. Письмо-обязательство – это официальное согласие аудиторской организации данное экономическому субъекту на проведение аудита его финансовой отчетности, которое отправляется аудитором исполнительному органу потенциального клиента до заключения договора.

      Оно должно обеспечить однозначное толкование сторонами условий предстоящего договора, определения взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта. [13, с.213] Данный документ является офертой при разовых соглашениях между  аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Для осуществления аудиторского задания, аудитору необходим определенный уровень знаний, включающий информацию об области деятельности аудируемого лица и об экономике в целом, а так же более точные сведения о том, каким образом аудируемое лицо функционирует.

    Подтверждением и документальным отражением принятия аудитором назначения, его согласие с целями и объемом аудита, формой аудиторского заключения и иными отчетами служит договор о проведении аудита.

Прежде чем проводить аудиторскую проверку следует разработать ее общий план:

• предварительное планирование;
• сбор общих сведений о клиенте;
• сбор информации о правовых обязательствах клиента;
• оценка существенности, аудиторского риска;
• ознакомление с СВК и оценка риска контроля;
• разработка программы аудиторской проверки;

Планирование аудита – один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Сбор  информации о клиенте необходим для адекватного проведения проверки. Лишь благодаря достаточному наличию сведений о клиенте, его бизнесе, его положении в отрасли, в которой он функционирует, можно эффективно спланировав провести аудиторскую проверку. Так же аудиторам немаловажно быть ознакомленными с экономическими условиями работы предприятия, оценить влияние изменений в законодательстве на бизнес клиента. Знание экономических факторов, которые могут воздействовать на бизнес клиента, дает возможность прогнозировать, а так же объяснять какие-либо действия клиента.

Оценка возможности проведения аудита осуществляется аудиторскими организациями на этапе предварительного планирования. При возможном проведении аудита аудиторская организация составляет для клиента письмо-обязательство, после чего, формируется группа аудиторов, которые будут проводить проверку и с экономическим субъектом заключается договор. [11, с.145]

      Аудиторская группа должна сделать предварительное  заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой  ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.

      При оценке существенности целесообразно  учитывать и качественные стороны  информации – вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой  прибыли, но иметь значение при выявлении  тенденций развития.

      Для применения существенности по каждому  отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор  ликвидирует вероятность того, что  сумма расхождений по отдельно взятым  выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. [12, с.122] Размер допустимой ошибки учитывается при  разработке программы проверки каждого  конкретного счета и при расчете  размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка на должна быть и слишком низкой, что может  привести к необоснованному завышению  объемов аудиторских процедур.

      Следующий этап процесса планирования – оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой – создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских  процедур, которые находят свое отражение  в аудиторской программе. [12, с.131]

      Система внутреннего контроля может считаться  эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении  недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы  внутреннего контроля, аудиторская  организация должна собрать достаточное  количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего  контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки. [11, с.154]

      Риск  аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения  после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом  деле таких искажений в бухгалтерской  отчетности нет.

      Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• внутрихозяйственный риск;
• риск средств контроля;
• риск не обнаружения.

      Аудитор обязан изучать эти риски в  ходе работы, оценивать их и документировать  результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее  трех следующих градаций: высокий, средний, низкий.

      Аудитор обязан принимать во внимание, что  между уровнем существенности и  степенью аудиторского риска имеется  обратная зависимость: чем выше уровень  существенность, тем ниже общий аудиторский  риск, и наоборот.

      После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности  внутреннего контроля аудитору  важно оценить приемлемую  степень  риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих  контрольных процедурах, учитывая различные  аспекты эффективности проверки.

Составляя общий план и программу аудита, следует учитывать степень автоматизации  обработки учетной информации, что  также позволит точнее определить объем  и характер аудиторских процедур. [13, с.289]

После определения сроков проведения аудита, предполагаемых затрат времени, аудиторского риска и уровня существенности, состава  аудиторской группы, видов планируемых  работ составляется и документально  оформляется общий план аудита предприятия, с учетом требований, изложенных в  Федеральном правиле (стандарте) аудиторской  деятельность № 3 «Планирование аудита».

      Общий план аудита служит руководством при  осуществлении программы аудита. В процессе аудита существует вероятность возникновения оснований для пересмотра конкретных  положений общего плана.

      Развитием общего плана аудита служит программа его проведения, представляющая детализированный список аудиторских процедур, которые необходимы для практической реализации Общего плана.

      Аудитор документально оформляет программу  аудиторской проверки, присваивает  код каждой проводимой аудиторской  процедуре, чтобы иметь возможность  в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.

      Аудиторскую программу следует составлять в  виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских  процедур по существу.

      Программа тестов средств контроля – это комплексность действий, благодаря которым происходит сбор данных о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Обнаружение весомых недостатков средств контроля экономического субъекта является целью этой программы.

      Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете  оборотов и сальдо по счетам. Аудитор  должен составить программу аудиторской  проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять. Программа может пересматриваться в процессе проверки в зависимости  от изменений условий проведения проверки и результатов аудиторских  процедур. [13, с.265]

      На  практике при проведение аудиторской  проверки аудитор наиболее часто  встречается со следующими видами  нарушений:

• Задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно

В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. [7]

Однако не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа: [2]

Дт 51 Кт 66,67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

• Несоответствие данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам;
• Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
• Отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;
• Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
• Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;
• Бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации.

Исходные  точки аудита кредитов и займов являются:

      Дт 20 (26, 99) Кт 51 (52) – на сумму начисленных и уплаченных процентов.

      Дт 20 (26,99) Кт 66 (67) – на сумму начисленных процентов;

      Дт 66 (67) Кт 51 (52) – на сумму уплаченных процентов.

      Для того чтобы сделать обоснованные выводы о правильности отражения  в бухгалтерском учете хозяйственных  операций, связанных с получением кредита, аудитору следует собрать  аудиторские доказательства. [13, с.290]