Методика аудиторской проверки учета основных средств

В Российской Федерации сложилась  четырехуровневая система документов, регулирующих и регламентирующих бухгалтерский учет в общем, а также учет основных средств:

К первому уровню Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г.. В данном нормативном акте установлены основополагающие принципы организации и ведения бухгалтерского учета в России, которые в полной мере относятся и к бухгалтерскому учету основных средств. В частности  установлены общие требования к бухгалтерскому учету, в которых определены объекты, обязанность ведения и организация бухгалтерского учета. Установлены требования к формированию учетной политики организации, как основного документа для организации и ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии . Установлены также требования к документированию хозяйственных операций в системе первичного учета и при обобщении и подготовке отчетности, проведению инвентаризаций для достоверного, полного отражения информации в бухгалтерской отчетности об активах, обязательствах, доходах, расходах и фактах хозяйственной деятельности организаций.

На втором уровне нормативные акты, утвержденные приказом Минфина РФ. В данную группу входят Положения по бухгалтерскому учете, Типовой план счетов и инструкция по его применению, Положение по бухгалтерскому учету и отчетности. (приказ Минфина РФ № 34н).

Третий уровень включает в себя методические указания, инструкции, расширяющие и которые носят разъяснительный характер. К данным документам относятся Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. 

На четвертом уровне учетная политика организации и  другие внутренние нормативные локальные документы регулирующие бухгалтерский учет, в числе таких документов график документооборота, список лиц, которым могут выдаваться суммы в подотчет, список лиц, имеющих право подписывать первичные бухгалтерские  документы и т.д.

Согласно нового закона «О бухгалтерском учете» документы, регулирующие бухгалтерский учет в России включают в себя федеральные, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты бухгалтерского учета организаций. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета устанавливают правила ведения бухгалтерского учета в бюджетной сфере, страховых компаниях и пр. Рекомендации в области бухгалтерского учета  представляют собой разъяснения порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб,  технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета и пр. К стандартам экономического субъекта относится учетная политика организации и другие внутренние локальные нормативные акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. [3]

Что касается бухгалтерского учета основных средств, то нормативное  регулирование данных активов осуществляется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» регламентирует основные вопросы, связанные с оценкой основных средств, способов начисления амортизации, порядка переоценки, учета расходов на ремонт и выбытия основных средств. В разделе «Общие положения» нормативного документа установлены сфера применения ПБУ 6/01, понятие основных средств, критерии признания актива в качестве основных средств, порядок определения срока полезного использования. В ПБУ 6/01 установлен состав основных средств, в который входят отдельные группы основных средств (здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и пр.), а также такие активы как капитальные вложения на улучшение земель, в арендованные основные средства, земельные участки, объекты природопользования. Установлен порядок учета основных средств, имеющих стоимость не более 40000 рублей в составе материально-производственных запасов, учета основных средств, предназначенных для предоставления во временное владение и пользование другим организациям за плату, а также учета основных средств, находящихся в собственности нескольких организаций.[14]  

В разделе оценка основных средств в Положении установлен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, исходя из требований оценки по фактическим затратам на их приобретение, создание и ином поступлении. Данные требования исходят из того, что могут быть различные каналы поступления активов (приобретение, в качестве вклада в уставный капитал, обмена на другой актив и прочее).

В Положении установлен порядок учета амортизации. Выделяются основные средства по которым амортизация  не начисляется,  а также способы  начисления амортизации по всем остальным  основным средствам.   ПБУ 6/01 регламентирует порядок определения срока полезного использования и изменения его при определенных обстоятельствах и условиях эксплуатации.[6]

Вопросы восстановления основных средств включают в себя порядок  учета затрат на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств.           Раздел «Выбытие основных средств» регламентирует вопросы списания накопленной амортизации и остаточной стоимости выбывающих основных средств. Источником доходов и расходов по выбывшим основным средствам являются прибыли и убытки в качестве прочих доходов и расходов.

Отдельные вопросы бухгалтерского учета основных средств регулируются Положением по бухгалтерскому учету  «Учетная политика» (ПБУ 1/2008) и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). В ПБУ 1/2008 регламентируется порядок организации бухгалтерского учета[9]. В частности требуется ввести счета бухгалтерского учета в рабочий план счетов по учету основных средств и учету амортизации основных средств, ввести перечень первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для обобщения хозяйственных операций по движению основных средств. Обязательным требование является проведение инвентаризации основных средств с целью подтверждения соответствия данных бухгалтерского учета о наличии основных средств и их фактического наличия. В ПБУ 1/2008 установлено требование утверждать в составе учетной политики организации способы оценки основных средств, а также комплекс мероприятий по обеспечению контроля за наличием, состоянием объектов основных средств.

Другим нормативным  документом, регулирующим бухгалтерский  учет основных средств в организациях является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу требуется раскрыть информацию «О наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течении отчетного периода отдельных видов основных средств; о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течении отчетного периода арендованных основных средств».

 Методические указания организации разрабатывают внутренние локальные нормативные акты, организационно-распорядительные документы для организации учета основных средств и контроля за их использованием. В частности в организациях могут утверждаться перечень должностных лиц, которые ответственны за поступление, выбытие и внутреннее перемещение основных средств, формы применяемы первичных документов, схема документооборота и технология обработки хозяйственных операция по движению основных средств. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств регламентирован порядок проведения переоценки основных средств и его методика. Нормативный документ содержит ряд примеров по проведению процедур переоценки. Раскрыты вопросы начисления и бухгалтерского учета амортизации. Помимо способов и порядка начисления амортизации, в Методических указаний представлены примеры начисления амортизации по каждому из способов, а также раскрыты другие правила начисления и учета амортизации.

Цели, задачи и порядок проведения инвентаризации основных средств установлены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и обязательств организаций. Основной целью инвентаризации имущества является выявление фактического наличия имущества, обязательств, сравнение данных бухгалтерского учета и фактического наличия, проверка полноты учета имущества и обязательств в бухгалтерском учете. В общих положениях данного нормативного акту установлены требования к обязательному проведению инвентаризации перед составлением годовой отчетности, в случаях   смены материально-ответственного лица, хищения, стихийных бедствий, ликвидации и пр. Определены общие правила проведения инвентаризации, которые касаются организационных вопросов проведения инвентаризации (создание инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, перечень имущества и обязательств и др.)[9].

В третьем разделе  Методических указаний регламентированы вопросы проведения инвентаризации отдельных видов имущества и  финансовых обязательств, в том числе основных средств. Так, до начала проведения инвентаризации основных средств рекомендуется подготовить инвентарные карточки, технические паспорта или другие технические документы, документы на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду. При наличии неточностей в бухгалтерском учете данных по основным средствам должны быть внесены корректировки по счету 01[11]. Затем установлены процедуры проведения инвентаризации основных средств (осмотр основных средств, наличие документов, внесение данных по излишним основным средствам и пр.).

Порядок применения первичных  документов по учету основных средств  регламентирован Постановлением Правительства  РФ № 7 от 21.01.2003г. В данном документе  установлен перечень унифицированных  первичных документов по учету основных средств (№ ОС-1, № ОС-1а, № ОС-16, № ОС-2, № ОС-3, № ОС-; и пр.), а также указания по их применению. В приложении к данному документу представлены формы унифицированных первичных документов.

 

 

3. Нормативное регулирование аудита операций с основными средствами

 

 

Система нормативного регулирования  аудиторской деятельности в Российской Федерации состоит из четырех  уровней:

1) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-Ф3 от 30 декабря 2008 года.

2)Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

3)Методические указания, рекомендации и инструкции по ведению аудиторской деятельности;

4)Внутренние документы организации, формирующие ее систему аудиторской деятельности.

К первому уровню системы  относится Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3. Данный закон является главным документом в системе регулирования аудиторской деятельности, он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности, определяет понятия аудита, правовые основания организации и функционирования аудита, критерии обязательности аудиторских проверок, виды сопутствующих аудиту услуг, место стандартов и норм профессиональной этики, права и обязанности аудиторов и проверяемых субъектов, основные аспекты контроля качества в аудите, вопросы аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, роль саморегулируемых аудиторских объединений и др.[4] Соблюдение данного закона является обязательным для всех аудиторов и аудиторских организаций, а также для лиц, подлежащих обязательному аудиту.

Ко второму уровню системы относятся федеральные  правила (стандарты). Значение аудиторских  стандартов заключается в том, что  они имеют следующие особенности:

1)обеспечивается при их соблюдении высокое качество аудиторской проверки;

2)содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

3)определяют действия аудитора в конкретных условиях;

4)помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

5)облегчает работу аудиторов.

Благодаря этому при  соблюдении аудиторских стандартов[4]:

1)могут быть получены определенные гарантии качества подготовки аудиторов и проведения аудита;

2)может быть обеспечен определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

3)обеспечена связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки;

4)обеспечена возможность контроля качества работы аудитора;

5)может быть создан достойный общественный имидж профессии аудитора.

В настоящее время  в Российской Федерации действуют 34 Федеральных правил (стандартов) аудиторской  деятельности (ФПСАД) и 9 Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения всеми аудиторскими организациями.

Третий уровень включает внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила проведения аудита применительно к конкретным отраслям. В соответствии с Федеральным законом № 307-ФЭ от 30.12.2008г. саморегулируемые организации вправе разрабатывать и утверждать стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов.

Согласно п.2 ст. 7 стандарты  аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов[4]:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Так же к документам третьего уровня относится Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом  по аудиторской деятельности 22 марта 2012г (протокол №4). Данный Кодекс вступает в силу с 1 января 2013г., до этого момента  действует Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации 31 мая 2007 г.

Четвертый уровень нормативного регулирования аудита включает внутрифирменные  стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов должны быть не ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности саморегулируемого аудиторского объединения, членами которого они являются[4].