Методы исправления типичных ошибок при составлении бухгалтерской отчетности на примере ЗАО «Остров Сокровищ»

Если ошибку нашли уже налоговики, то и здесь  отчаиваться не стоит. Ведь нет запрета  на исправление счета-фактуры во время и после налоговой проверки. В качестве аргумента приведем постановление  Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур. На основании исправленной или переделанной "первички" бухгалтер сразу может отразить в учете правильные суммы и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.

 Исправления ошибок в регистрах учета.

В случае же когда  по тем или иным причинам в бухгалтерском  учете организации отражены неверные суммы, вносить исправления следует  непосредственно в учетные регистры.

Исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете операций отчетного месяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных в Главную книгу вносятся также корректурным способом. Этот способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Корректурным  способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса. Эти ошибки исправляют способом "сторно".

В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод "красное сторно".

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Возникает необходимость добавить суммы по счетам. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку.

В них делается указание на то, что проводка носит  исправительный характер.

Если в учетных  записях указана неправильная корреспонденция  счетов, то для исправления ошибок применяется способ "красное сторно". Сторно (итал. storno) - способ исправления ошибок, при котором ошибочно внесенную запись повторяют красными чернилами ("красное" сторно).

Сущность данного  способа состоит в том, что  вначале неправильная бухгалтерская  запись аннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетных регистрах красным цветом. При подсчетах записанные красным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает, аннулирует ранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильные корреспонденции счетов) способом "сторно" исправляют в два приема. Иногда вместо красного цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах № 1, 2 бухгалтерского баланса). При компьютерном учете "красная запись" будет выглядеть как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводке ставится минус.

Способ "красное  сторно" используется тогда, когда  необходимо уменьшить начисленные  суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.

Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых  по сравнению с исправляемой меняются местами дебет и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут иной смысл.

Для исправления  ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились по истечении  отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммы налоговых платежей.

При хранении регистров  учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В нем же сказано, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой.

 

2.2. Общие  правила исправления бухгалтерских ошибок

 

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации приведены три варианта корректировки учетных данных:

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного 
   отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в 
   прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в 
   установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 
   прошлый год не вносятся.

Организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в ф. № 2 .

 

Исправление ошибок до истечения отчетного периода.

При выявлении  неправильного отражения хозяйственных  операций текущего года до его окончания  производятся записями по соответствующим  счетам бухгалтерского учета в том  месяце отчетного периода, когда  искажения выявлены. Если в результате обнаруженной ошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские записи по корректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.

Пример 1

В декабре бухгалтерия  ООО «Пассив» обнаружила ошибку - в  октябре того же года не были учтены затраты по оплате услуг связи. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 1180 руб. (в том числе НДС —180 руб.). НДС, который поставщик выделил в счете-фактуре, к вычету не предъявлен.

В декабре бухгалтер  ООО «Пассив» исправил допущенную ошибку.

В учете организации  он сделал следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

- 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;

Дебет 60 субсчет  «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

-1180 руб. - зачтен  ранее выданный аванс.

Исправительные  проводки вносятся в текущем периоде, данные будут отражены верно.

Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности.

Если период, когда ошибка обнаружена, находится  в промежутке между окончанием отчетного  года и представлением годовой бухгалтерской отчетности на утверждение акционерам (участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправления нужно вносить записями декабря прошедшего года. На практике все исправления, как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. То есть ошибка 2012 года, обнаруженная в марте 2013 года, до утверждения годового баланса за 2012 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете датой 31.12.2012.

Пример 2.

В феврале 2012 года бухгалтер ЗАО «Остров Сокровищ» обнаружил ошибку, которую он совершил в июле 2011 года. Он не включил в себестоимость продукции затраты на услуги связи. Эти услуги оплатили авансом, на сумму 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). Данные затраты носят производственный характер, НДС по услугам связи, указанный поставщиком в счете-фактуре, к зачету предъявлен не был. Годовой отчет за 2011 год пока не подписан и в налоговые органы не представлен.

Бухгалтер ЗАО «Остров Сокровищ» исправил ошибку записями декабря 2011 года: Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;

Дебет 19 Кредит 80 субсчет «Расчеты по услугам связи»

• 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по

авансам выданным»

• 1180 руб. - зачтен ранее выданный аванс.

Естественно, что  закрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет вновь, эти проводки мы не приводим.

 

Исправления ошибок после утверждения отчетности.

Если бухгалтер  нашел ошибку после утверждения  годового баланса на годовом собрании акционеров (участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Все исправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года. То есть ошибка 200 года, обнаруженная в апреле 2013 года, после утверждения годового баланса за 2012 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете в апреле 2013 года.

Это связано  с тем, что изменения в уже  утвержденную и представленную пользователям  бухгалтерскую отчетность никогда  не вносятся. Перечень пользователей  бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев  практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются  как прибыль или убыток прошлых  лет, и согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и  пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному  отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.

При составлении  Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет".

 

Пример 3

В сентябре 2012 года бухгалтерия ЗАО «Остров Сокровищ» обнаружила, что в июле 2011 года в себестоимость не были включены затраты по оплате услуг связи. За эти услуги заплатили авансом 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). НДС по услугам связи, выделенный поставщиком в счете-фактуре, на расчеты с бюджетом не отнесен: Годовой отчет за 2011 год подписан и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2011 года невозможно. Поэтому бухгалтер ЗАО «Остров Сокровищ» исправляет ошибку в сентябре 2012 года. Для этого он делает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет  «Прочие расходы» Кредит 60 Субсчет «Расчеты по услугам связи»

-1000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»

-180 руб. - учтен  НДС по услугам связи; 

Дебет 60 субсчет  «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

-1180 руб. - зачтен  ранее выданный аванс.

Минфин России в письме, от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли  или убытки прошлых лет нужно  рассматривать в качестве постоянных разниц.

Это означает, что  в бухгалтерском учете по ним  нужно отражать постоянные налоговые  обязательства (активы) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».

Такая ситуация возникает из-за того, что в налоговом  учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки исправляются в том периоде, к которому они относятся (ст. 54 НКРФ).

С 2013 года также и в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате, налога.