Методы исправления типичных ошибок при составлении бухгалтерской отчетности на примере ЗАО «Остров Сокровищ»

Таким образом, прибыль или убыток прошлых лет, отраженный в бухучете, не влияет на размер налогооблагаемой прибыли текущего периода, что приводит к различию бухгалтерского и налогового финансового результата и, соответственно, к необходимости отражать разницы.

Что касается бухгалтерской  отчетности за те периоды, в которых обнаружена ошибка, то в нее исправления не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотрена подача «уточненных» или «дополнительных» балансов.

Достаточно  того, что исправленная ошибка в  итоге найдет свое отражение в  бухгалтерской отчетности за текущий период.

Если с момента подписания отчетности до даты ее утверждения будет выявлена информация, которая окажет существенное влияние на ее результат, бухгалтер должен проинформировать всех, кому отчетность была представлена. В отчетности эту информацию не отражают (п. 12 ПБУ 7/98).

Однако почти  все ошибки бухгалтерского учета  так или иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых  декларациях ошибки исправляются уже  по другим правилам.

Типовые исправительные проводки.

Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26, 44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.

Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишне  начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда  обнаружена ошибка.

При исправлении  ошибок прошлого отчетного периода  рекомендуют делать проводки, используя  вместо счетов затрат счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" или "Прибыль прошлых  лет, выявленная в отчетном году". При этом корреспонденция делается с соответствующими счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Например:

• излишне начислены амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет 02, 05),
• завышение оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения в распределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),
• завышение оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного производства)(20),
• излишнее отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),
• завышение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (43),
• списание на себестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческие расходы, или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные с затратами на реализацию продукции (работ, услуг) (44),
• неправильное определение величины издержек обращения на остаток товаров (44),
• включение в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к остатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ, услуг от ее стоимости по учетным ценам (45),
• отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации и внереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета выручки (Дебет 62, 76),
• списаны на результаты хозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы просроченной кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности (60,76),
• не отражены в бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных или признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),
• списан на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных виновных лиц (73),
• не отражен в составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества (76)),
• списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных органов (94),
• включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению за счет чистой прибыли (91),
• лишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96) и др.

Исправительные записи в бухгалтерском учете делаются одним из следующих способов:

1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись повторяется в той же корреспонденции, но со знаком "минус", и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибку, то выполняется только сторнировочная запись.

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется для 
исправления ошибок в документировании и оценке.

3. Выполняется обобщенная бухгалтерская запись, приводящая 
данные на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы 
место в случае изначально правильного отражения операций в прошлых 
отчетных периодах (для варианта 3). Это позволяет организации не 
искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного 
периода.

Оформляются исправительные записи бухгалтерской справкой — первичным учетным документом, служащим основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России.

 

2.3. Составление бухгалтерских справок

 

При выявлении  фактов неправильного отражения  хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета составляется бухгалтерская  справка об исправительных проводках. Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которые впоследствии при архивировании хранятся вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных бухгалтерских записей.

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует факт неправильного  отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет роль первичного документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.

Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и наименованием документа - "Бухгалтерская справка".

В ней описывается  содержание хозяйственной операции:

• подробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;
• наименование и место хранения первичного оправдательного документа, по поводу которого делается исправление;
• содержание неверно произведенной записи;
• скрытие причины первоначальной ошибки;
• выбранный способ исправления ошибки.

Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской  справки ф. 433, которая приведена  в Инструкции по бухгалтерскому учету  в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.

Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению исправлений.

Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому и местному).

 

Раздел 3. Методы исправления типичных ошибок при составлении бухгалтерской отчетности на примере ЗАО «Остров Сокровищ»

 

Исправления в  бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут быть разными:

• неверно сделаны бухгалтерские записи;
• неправильно определена налоговая база;
• использована не та ставка налога;
• неправильно применена льгота по налогу;
• перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
• неверно применены налоговые вычеты;
• допущены технические ошибки при заполнении декларации.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение  или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Пример 1. ЕСН.

Премия за многолетний  добросовестный труд

Работника фирмы  премировали за многолетний добросовестный труд. Размер премии был установлен приказом руководителя фирмы. В налоговом  учете начисленная премия не была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. С этой выплаты бухгалтер ЕСН не начислил.

По приказу  руководителя ЗАО «Остров Сокровищ» в декабре 2011 года сотруднику Иванову А.Д. выплатили премию за многолетний добросовестный труд в размере 60% от оклада. Оклад Иванова - 8000 руб.

Фирма платит взносы на страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 2%, а единый социальный налог - по ставке 26%.

Чтобы упростить  пример, предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц.

Сумма премии, начисленной  Иванову, составит:

8000 руб. х  60% = 4800 руб.

Сумма заработной платы и премии, начисленных Иванову  за декабрь, составит:

8000 + 4800 = 12 800 руб.

ЗАО «Остров Сокровищ»» платит взнос по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 2%.

Бухгалтер «Актива» сделал записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

• 12 800 руб. - начислены заработная плата и премия Иванову;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

• 232 руб. (8000 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН с зарплаты в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 88 субсчет «Расчеты по ЕСН»

- 1600 руб. (8000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 68 субсчет  «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69

- 1120 руб. (8000 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

- 248 руб. (8000 руб. х 3,1%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

- 256 руб. (12 800 руб. х 2%) - начислен взнос «по травме»;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлиц»

- 1864 руб. (12 800 руб. х 13%) - начислен налог на доходы физических лиц с суммы заработной платы и премии Иванова;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

- 11 136 руб. (12 800 -1664) - выплачены из кассы заработная плата и премия Иванову.

Предположим, общая  сумма ЕСН, включая налог, начисленный  с зарплаты Иванова, составила в декабре 248 400 руб.

В чем ошибка.

В данном случае бухгалтер «Актива» неправильно применил норму пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса России: 

«...выплаты  и вознаграждения (вне зависимости  от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций  такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем  отчетном (налоговом) периоде...».

Дело в том, что бухгалтер не учел положения  трудового договора. Согласно статье 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять сотрудников, которые добросовестно исполняют трудовые обязанности. Им могут выплачиваться разовые премии: за повышение производительности труда, многолетний добросовестный труд, улучшение качества продукции, новаторство в труде и т. д. Трудовой договор, заключенный с Ивановым, предусматривал такое премирование. Поэтому премию за многолетний добросовестный труд нужно было включить в состав «налоговых» расходов (см. письмо Минфина РФ от 8 сентября 2006 года № 03-03-04/1 /658).

Как правильно.

Применительно к рассмотренной ситуации это означает, что на сумму выплаченной премии бухгалтер «Актива» должен был начислить ЕСН.

Поскольку он этого  не сделал, сумма ЕСН, которую нужно  заплатить в бюджет и внебюджетные фонды, была занижена на 576 рублей (4800 руб. х 26% - 4800 руб. х 14%).

Как исправить  ошибку.

Предположим, что  ошибка была обнаружена только в апреле 2012 года.

Бухгалтер «Актива» должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

- 139 руб. (4800 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН с премии к уплате в Фонд социального страхования;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»

- 960 руб. (4800 руб. х 20%) - начислен ЕСН к уплате в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 68 субсчет  «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69

- 672 руб. (4800 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

- 149 руб. (4800 руб. х 3,1%) - начислен ЕСН к уплате в фонды обязательного медицинского страхования.

Как исправить  налоговую декларацию.

Перерасчет  налога нужно сделать в периоде  совершения ошибки. Так установлено  статьей 81 Налогового кодекса. Это означает, что бухгалтер «Актива» должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по ЕСН за 2011 год.

В ней бухгалтер  укажет сумму ЕСН за декабрь в  размере 248 976 рублей (248 400 + 576).