Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): сущность и особенности

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно - исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза). Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. [3, 115 с] Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента ма определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком,

порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии.

24

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа).

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для  каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Прямые затраты  материалов в соответствии с полученными  первичными документами списываются  на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного  вопроса — ждать окончания  отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов. Понятие бюджет» в управленческом учете является синонимом слова "план". Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа: 1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо

25

учесть многие факторы  — как объективные (не зависящие  от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными 
производственными заказами, и прогнозируется ее величина.

При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых 
косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

26 3. Классификация метода учета затрат и калькуляция себестоимости по принципу

оперативности 3.1. Нормативный метод

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляция рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов [7, 192 с] Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по 
   каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет. Данный 
   принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной 
   базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые 
   на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и 
   административной документации и используемые для разнообразных нужд 
   управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и 
   коммерческие процессы, имитирования отпуска в производство и на хозяйственные 
   цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты 
   труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, 
   проектов отпускных цен и т.п.
2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки 
   нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на 
   себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной 
   изменений норм.
3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по
 

27 нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм 
   по местам их возникновения.
5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы 
   нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. 
   Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким 
   процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, 
   пригодную для последующего анализа и контроля.

Неполный  учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д. Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

• составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);
• осуществлять учет изменений норм затрат;
• выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и 
  виновников этих отклонений;
• фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) исчислять 
  прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и 
  изменений, вносимых в нормы затрат.
 

28 3.2. Калькуляция фактической себестоимости

Метод учета  фактических затрат и калькулирования  фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических  затрат на производство строится на таких  принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Основным недостатком учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь. Другими недостатками учета фактической себестоимости являются: а) неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией; б) в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей; в) данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках; г) учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим. [9, 187 с]

Таким образом, учет фактических затрат исключает  возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри - производственных резервов.

29 4. Методы учета затрат и калькулирование себестоимости по полному включению

затрат 4.1. Калькуляция полной себестоимости

Калькулирование полной себестоимости, включающее все затраты предприятия, связанные производством и реализацией продукции. Эти затраты условно делятся на две группы - прямые и косвенные. К прямым относят: 1) прямые материальные затраты; 2) прямые затраты на оплату труда. Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы. Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов). Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей  ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др.  Отклонения фактической стоимости материалов от средней покупной цены млн. от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими методами: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок. Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в основных положениях по учету материалов на предприятиях.

Оценка запасов  методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки,

30

т.е. ресурсы, первыми  поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.