Международные стандарты аудита

Постановлением Правительства  РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении  федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» утвержден  ФСАД №9 «Аффилированные лица»

Раздел «Введение»  

В ФСАД под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и(или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В пункте 3 ФСАД выделим положение о том, что, несмотря на обязанность аудиторов уделять особое внимание аффилированным лицам, не следует ожидать, что в ходе проверки будут выявлены все операции аудируемого лица с аффилированными лицами. Это положение является частным случаем общего подхода к определению уровня уверенности в надежности выводов аудита. В соответствии с пунктом 6 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» в результате аудита должна быть обеспечена разумная (а не абсолютная) уверенность в отсутствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности существенных искажений (добавим - в том числе и таких, которые могут быть обусловлены аффилированностью клиента с другими лицами).

В пункте 3 обращает на себя внимание также заявление о том, что  определенные в ФСАД процедуры позволяют собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении аффилированных лиц только в обычных условиях, когда нет признаков повышенного риска искажения отчетности. Если же какие-либо обстоятельства указывают на существенное искажение информации об аффилированных лицах, то возникает необходимость выйти за рамки перечисленных в данном федеральном правиле (стандарте) процедур и провести более детальное и глубокое изучение проблемного участка.

В пункте 4 ФСАД констатирует ответственность руководства аудируемого лица за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пункт 5 ФСАД разъясняет причины, в силу которых вопросы аффилированности требуют отдельного рассмотрения. Речь идет о возможном влиянии аффилированности на порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. С точки зрения аудиторских технологий знание лиц, аффилированных с клиентом, позволяет адекватно оценить убедительность аудиторских доказательств.

По этому  критерию предоставляемая аффилированными  лицами информация уступает подтверждениям, полученным от полностью независимых  третьих сторон. Наконец, операции с  аффилированными лицами могут служить  прикрытием сомнительных сделок. Вместе с тем пункт 5 справедливо отмечает, что операции с аффилированными  лицами - обычное явление в   деловой практике.

Раздел  «наличие аффилированных лиц и раскрытие  информации о них» . Входящие в раздел два пункта подробно перечисляют достаточно очевидные процедуры, направленные на определение круга аффилированных лиц клиента и рассмотрение полноты раскрытия информации о них.

Пункт 6 ФСАД в подробных комментариях не нуждается. Но можно пояснить только подпункт б), который предусматривает проверку выполнения аудируемым экономическим субъектом мер по выявлению аффилированных лиц. На практике это означает необходимость выяснить, предусмотрены ли в рамках аудируемого экономического субъекта соответствующие средства контроля, в частности, отслеживание сделок с аффилированными лицами может быть одной из задач службы внутреннего аудита клиента.В этой связи внешним аудиторам целесообразно запросить доступ к отчетам внутренних аудиторов по этим вопросам. В таких отчетах можно найти анализ ситуаций, чреватых конфликтами интересов, а также рекомендации по устранению недочетов в работе с аффилированными лицами. При этом внешним аудиторам стоит поинтересоваться, обсуждались ли эти проблемы на заседаниях руководящего органа аудируемого лица и принимались ли те или иные конкретные меры по рекомендациям внутренних аудиторов.

Раздел  «операции с аффилированными  лицами» 

Раздел  содержит полезные указания о том, с  помощью каких процедур можно  выявить ранее неизвестные аффилированные лица аудируемого экономического субъекта. Подобные процедуры требуют более тонкого подхода и понимания специфики бизнеса клиента. Аудиторы должны иметь достаточное представление об отраслевых особенностях и существе хозяйственных связей конкретного аудируемого лица для того, чтобы определить, где форма сделки разнится с ее содержанием, какие операции являются нелогичными с точки зрения обычных деловых интересов.

Понимание того, какие операции представляют собой нормальную деловую практику для клиента, служит для аудиторов  своеобразной точкой отсчета, от которой  можно отталкиваться при рассмотрении сделок. Если аудиторы замечают нетипичные условия сотрудничества аудируемого лица с какой-либо компанией, безвозмездное предоставление услуг или передачу активов и т.п., то эти признаки могут сигнализировать о тесной взаимосвязи с контрагентом, выходящей за рамки отношений полностью независимых сторон.

При этом часто можно отыскать отношения  аффилированности. Практика показывает, что операции с такими лицами заслуживают повышенного внимания и более детальной проверки, особенно если сделки относятся к категории редких и необычных и особенно когда подобные операции проводятся ближе к концу отчетного периода и явным образом влияют на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Раздел «проверка операций с  аффилированными лицами» 

В разделе обозначены трудности, с  которыми сталкиваются аудиторы при  получении аудиторских доказательств в отношении операций клиента с аффилированными лицами. Из-за специфики обмена информацией между аффилированными лицами, который в некоторых случаях осуществляется в режиме внутренних контактов и даже неформальных распоряжений, возможности сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств могут быть ограничены.

Вместе с тем, как отмечается в пункте 13 ФСАД , аудиторам следует запросить данные у аффилированных лиц, а такте предпринять шаги к получению подтверждения информации от таких сторон, как банки, агенты и т.п., если они имели отношение к рассматриваемым сделкам.

 

Раздел «заявление руководства  аудируемого лица»

Единственный (14-й) пункт данного  раздела ФСАД констатирует необходимость получения аудиторами письменного заявления руководства аудируемого лица в отношении полноты перечня аффилированных лиц и адекватности раскрытия соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Следует заметить, что эта процедура  важна по двум причинам:

во-первых, с точки зрения получения  самых свежих данных об официально признанных клиентом аффилированных лицах;

во-вторых, благодаря такой процедуре  делается акцент на том, что руководство  аудируемого лица обязано предоставлять достоверную информацию по вопросам аффилированности.

 

Раздел «выводы аудитора и аудиторское  заключение»

Заключительный (15-й) пункт рассматриваемого ФСАД  называет обстоятельства, в которых аудиторское заключение модифицируется в связи с рассмотренными вопросами аффилированности. Детально порядок и формы модификации аудиторского заключения прописаны в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», в разделе «модифицированное аудиторское заключение».

 

 

 

ФСАД №16 «Аудиторская выборка»

 

Аудиторская выборка включена в  Правило (стандарт) № 16 Федеральные  правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства  РФ от 23 сентября 2002 г. N 696) (с изменениями  от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г (см. Приложение))

"Аудиторская выборка (выборочная  проверка)" - применение аудиторских  процедур менее чем ко всем  элементам одной статьи отчетности  или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность  аудитору получить и оценить  аудиторские доказательства в  отношении некоторых характеристик  элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь  сформировать выводы, касающиеся  генеральной совокупности, из которой  произведена выборка;

При разработке процедур аудита аудиторская  организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

 

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо  низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять  аудитор, тем больше необходимый  объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности  и математической статистики, либо определяться на основе профессионального  суждения аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной  совокупности, аудитор старается  сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными  для генеральной совокупности. Проверяемая  совокупность элементов должна формироваться  таким образом, чтобы исключалась  предвзятость.

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический  и бессистемный методы.

Методы отбора совокупности

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как  программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных  чисел.

2. Систематический отбор

При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной  совокупности не должны быть структурированы  таким образом, что интервалы  выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры  генеральной совокупности.

3. Бессистемный отбор

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется  при использовании статистической выборки.

4. Отбор элементов для проверки  блоками

Существует практика отбора элементов  для проверки блоками, то есть выбор  смежных элементов генеральной  совокупности (например, первичных  документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

Выбор блоком не является основным методом  отбора совокупности и обычно не может  применяться при отборе элементов  для проверки в ходе аудита, поскольку  большинство генеральных совокупностей  структурировано таким образом, что последовательно расположенные  элементы могут предположительно иметь  сходные характеристики, которые  при этом отличаются от характеристик  иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах  аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться  целесообразной, этот метод редко  является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор  рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Аудитор должен проводить аудиторские  процедуры, являющиеся надлежащими  для конкретной цели теста по каждому  отобранному элементу.

Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается  по отношению к какому-либо замещающему  элементу.

Иногда аудитор не в состоянии  применить запланированные аудиторские  процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос в положительной форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

Характер и причина ошибок.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину  любых выявленных ошибок, а также  их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности  этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор  должен проанализировать:

- прямое влияние выявленных  ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- надежность системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые  аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом  действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.