Международные стандарты аудита

При анализе обнаруженных ошибок аудитор  может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор  может принять решение выявить  все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры  применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут  быть умышленными и указывать  на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор  может установить, что ошибка обусловлена  каким-то отдельным событием, которое  не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к  аналогичным ошибкам в генеральной  совокупности (аномальная ошибка). Для  того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной  мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению  к генеральной совокупности. Аудитор  обеспечивает такую уверенность  путем проведения дополнительной работы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана применением  неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

Экстраполяция (распространение) ошибок.

По результатам аудиторских  процедур проверки по существу аудитор  должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую  или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и  используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она  может быть исключена при экстраполяции  ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно  должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты  по счету бухгалтерского учета или  группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка  по счету бухгалтерского учета или  всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего  контроля не требуется экстраполяции  ошибок в явном виде, поскольку  доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой  долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Оценка результатов проверки элементов  в отобранной совокупности

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась  ли предварительная оценка соответствующей  характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего  контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может  привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего  контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует  убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских  процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских  доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором  ошибки по всем элементам генеральной  совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с  использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает  риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную  оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор  может:

- обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

- видоизменить запланированные  аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние результатов  проверки отобранной совокупности  на выводы, содержащиеся в аудиторском  заключении.

 

 

ФСАД №21 «Особенности аудита оценочных значений»

 

 

(введено Постановлением Правительства  РФ от 16.04.2005 N 228, в ред. Постановления  Правительства РФ от 02.08.2010 N 586) 

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное  с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Настоящее правило (стандарт) не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой цели.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками  аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

а) оценочные резервы;

б) амортизационные отчисления;

в) начисленные доходы;

г) отложенные налоговые активы и  обязательства;

д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной  деятельности;

е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место  в прошлом или с некоторой  вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального  суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных  значений возрастает риск ее существенных искажений.

Расчет оценочных значений в  зависимости от специфики конкретного  показателя может быть простым или  сложным. При сложных расчетах могут  потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей  системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и  коэффициентов, основанных на опыте  аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

В случае если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные  значения, аудитор решает, следует  ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторские процедуры  при аудите оценочных значений

Аудитор должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное  значение приемлемым в данных обстоятельствах  и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о  данном оценочном значении. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, как правило, труднее получить, и  они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Понимание процедур и методов, в  том числе системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемой руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений, важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

 При проверке оценочных значений  аудитору рекомендуется:

а) провести общую и детальную  проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;

б) использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной  руководством аудируемого лица;

в) проверить последующие события, в том числе события после  отчетной даты, чтобы подтвердить  правильность сделанного расчета.

Общая и детальная проверка процедур,  
используемых руководством аудируемого лица

Действия аудитора, предпринимаемые  при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении  предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это  возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения  оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитор должен определить, насколько  точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное  значение. В случае использования  данных, полученных в бухгалтерском  учете, они должны быть согласованы  и не противоречить другим учетным  данным.

Например, при подтверждении резерва  предстоящих расходов на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы, аудитор должен получить аудиторские  доказательства того, что информация об объеме продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуется с учетными данными о продаже товаров.

Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих  лиц. Например, при изучении расчетов финансовых последствий судебных процессов  и исков аудитору целесообразно  обратиться за информацией в организацию, оказывающую аудируемому лицу юридические услуги.

Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные  данные и сделаны прогнозы, формирующие  разумную основу для расчета оценочных  значений. Например, основывается ли анализ сроков погашения дебиторской задолженности  и предполагаемый период, когда определенный вид материально-производственных запасов будет в наличии, на прошлом  опыте и использовании прогнозов.

 Аудитор должен оценить, имеет  ли аудируемое лицо надлежащее обоснование наиболее важных допущений, используемых при расчете оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных статистических данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях допущения относятся только к данному аудируемому лицу и основываются на внутренних источниках информации.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:

а) разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

б) последовательно применяемыми с  допущениями, используемыми для  расчета других оценочных значений;

в) согласованными с планами руководства  аудируемого лица.

Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят  от изменения исходных данных и легко  подвержены существенным искажениям.

При сложном расчете с использованием специальных методов аудитор  может воспользоваться результатами работы экспертов.

Аудитор должен проверить правильность формул, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам:

а) финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие периоды;

б) практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли экономики;

в) планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные  рамки и объем аудиторских  процедур такой проверки зависят  от сложности расчетов оценочных  значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Аудитору рекомендуется сравнить оценочные значения за предыдущие периоды  с фактическими результатами за эти  же периоды в целях:

а) получения аудиторских доказательств  в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

б) понимания необходимости корректировки формул расчета оценочных значений;