Международные стандарты финансовой отчетности и российские учетные страндарты

Таким образом, трактовки  элементов баланса в отечественных  нормативах не совпадают с их трактовками  в МСФО. Единственным документом, в  котором они приближены к международным  стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки  активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

Элементами, отражающими  финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение  отчетного периода, происходящее в  форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) и МСФО.

Согласно МСФО выручка  делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения  доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных  статей доходов по экономической  природе, так как все они представляют собой увеличение экономических  выгод.

В отличие от МСФО в Концепции  классификация статей доходов рассматривается  кратко, при этом не отражается смысл  подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в  ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных  видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к  определенной группе такой же, как  и в МСФО, - исходя из характера  деятельности предприятия и его  операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов  к доходам от обычных видов  деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными  для одних предприятий и прочими  для других (например, арендная плата  и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные  и чрезвычайные доходы, однако при  этом не характеризуется их экономическая  сущность. Вместо строгого определения  критерия отнесения доходов к  той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки  доходов остается неопределенным, что  может повлечь разночтения у  различных пользователей.

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания  выручки включают пять пунктов, которые  распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка  от предоставления за плату во временное  пользование активов, для признания  которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный  анализ этих критериев приведен в  приложении 4.

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции  сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости  признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными  некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование  многих вопросов учета финансовых результатов  предприятия. Несмотря на заявления  о независимости представления  финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются  существенные проблемы, касающиеся отражения  элементов финансовой отчетности в  соответствии с МСФО.

В приложении 5 приведено  сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации  в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Состав отчетности по российскому  законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что  Федеральный закон «О бухгалтерском  учете» предусматривает следующий  состав бухгалтерской отчетности:бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительная записка.

Особого внимания требует  вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет  всем требованиям каждого применимого  стандарта. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие  учетной политики и включение  в отчетность соответствующих пояснений  не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.

Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях  может оказаться необходимым  отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных  стандартов может привести к искажению  информации об отдельных хозяйственных  операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

• мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;
• подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;
• описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;
• оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить  собственное мнение об отчетности и  подсчитать сумму поправок, необходимых  для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит  аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям  каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают  достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании  которой финансовая отчетность будет  содержать полную и непредвзятую информацию, достоверно отражающую экономическое  содержание операций (а не их юридическую  форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие  принципы системы МСФО.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую  интерпретацию стандартов, а также  ситуации, когда в публикуемой  финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все  требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают  в отношении требований по раскрытию  информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

2.1.3. Бухгалтерский баланс.

Международными стандартами  не предусмотрена какая либо стандартная  форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: основные средства; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу участия; запасы; торговые и другие дебиторские задолженности; денежные средства и их эквиваленты; задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность; налоговые обязательства; резервы; долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; доля меньшинства; выпущенный капитал и резервы.

В России форма баланса  закреплена законодательно (Приказ Минфина  №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской  отчетности» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.

Ключевые различия в отношении  основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству  компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение  какого периода времени предприятие  предполагает их использовать. Хотя в  ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (в  ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств. В России, в связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса, многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. Постановления Правительства от 24.02.2009 N165), т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация  может производиться одним из четырёх способов амортизационных  начислений: линейный способ; способ уменьшающегося остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства»  предусмотрено три метода: равномерного начисления; уменьшаемого остатка; метод суммы изделий.

Однако российскими предприятиями  на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым  кодексом.

Важное отличие состоит  в том, что в российском учете  не используется регулярный анализ активов  на предмет их обесценения, в то время  как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено  признания такого убытка Однако, стоит  отметить, что отечественные стандарты  не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения  и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные  активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н) в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

ПБУ 14/2007 относит к НМА  деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную  деловую репутацию и деловую  репутацию, возникающую при объединении  компаний. Внутренняя деловая репутация  не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку  не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив  возникает и отражается в учете  лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой  компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных  активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения  положительной деловой репутации  в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе  внеоборотных активов. В отличие  от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне  созданную и приобретенную деловую  репутацию.

Еще один важный вопрос –  учет затрат на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как  расходы того периода, в течение  которого они были понесены, за исключением  тех случаев, когда соблюдаются  следующие условия (в таких случаях  их необходимо учитывать как НМА):