Международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по рас¬смотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности»

Международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по

рас­смотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности»

Введение

1.Целью настоящего Международного стандарта аудита (МСА), является установление стандартов и предоставление рекомендаций и отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчётности.

2.В процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчётности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

3. Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчётности. В качестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия:

- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

- незаконное присвоение активов;

- сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

- отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.

4. Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчётности, такие как:

-математические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

-упущение фактов или их неверная интерпретация; неправильное применение учетной политики.

Ответственность руководства

5.Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются на руководство субъекта и осуществляются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества и ошибок.

Ответственность аудитора

6. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвращению.

Оценка риска

7. В процессе планирования аудита аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчётности в результате мошенничества или ошибки, и запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

8. Помимо недостатков самих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также невыполнения установленных процедур внутреннего контроля, следующие условия и события могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

• сомнения в честности или компетентности руководства;

• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;

• необычные операции;

• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Примеры таких условий или событий приведены в Приложении к данному МСА.

Обнаружение

9. Исходя из результатов оценки риска аудитор должен разработать процедуры аудита с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

10. Следовательно, аудитор стремится получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что мошенничество и ошибка, которые могут быть существенными для финансовой отчётности в целом, не имели места или, если таковые имели место, то последствия мошенничества были надлежащим образом отражены в финансовой отчётности, а ошибки исправлены. Обычно вероятность обнаружения ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, поскольку мошенничество, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие.

11. В связи с присущими аудиту ограничениями (см. параграфы 12-14) существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчётности, возникших в результате мошенничества или, в меньшей степени, ошибки. Последующее обнаружение существенного искажения финансовой отчётности, возникшего в результате мошенничества или ошибки в течение периода, представленного в аудиторском отчете, само по себе не значит, что аудитор не придерживался основных принципов и необходимых процедур аудита. Факт соблюдения аудитором этих принципов и процедур устанавливается на основании того, адекватны ли аудиторские процедуры, проведенные при данных обстоятельствах, а также соответствует ли требованиям аудиторское заключение, основанное на результатах таких аудиторских процедур.

Ограничения, присущие аудиту

12.Аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные искажения финансовой отчётности не будут обнаружены, даже несмотря на правильное планирование и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита.

13. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате мошенничества, выше, чем риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате ошибки, поскольку, как правило, мошенничество подразумевает действия, направленные на его сокрытие, например, тайный сговор, подлог документов, преднамеренное неотражение операций, а также умышленное предоставление неверной информации аудитору. Если аудитор не обнаружит противоположные доказательства, он имеет право воспринимать представленную информацию как достоверную, а учетные записи и документы как подлинные. Тем не менее, в соответствии с МСА 200R «Контроль  качества аудита отчет­ной финансовой информации» аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки.

14. Хотя наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность искажения финансовой отчётности, возникающего в результате мошенничества и ошибок, всегда есть риск того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью. Более того, любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством. Управляющие определенного уровня могут обходить процедуры контроля, которые предотвратили бы подобное мошенничество со стороны других работников, например, путем приказания подчиненным неправильно отражать информацию.

Процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки

15.Если применение аудиторских процедур, разработанных на основе оценки риска, указывает на возможное наличие фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансовую отчётность. Если аудитор считает, что указанные факты мошенничества или ошибки могут оказать существенное влияние на финансовую отчётность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

16.Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от суждения аудитора относительно:

(a)  вида мошенничества или ошибки,

(b)  их вероятности,

(c) вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчётность.

Если обстоятельства определенным образом не указывают на иное, аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным. В случае необходимости аудитор должен скорректировать характер, сроки проведения и объем процедур проверки по существу.

17. Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки. Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеяли подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчётности. Аудитор должен проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения.

18.Аудитору следует рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности, достоверности заявлений руководства. В связи с этим в случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибки или умолчания о таковых в заявлениях руководства, аудитор пересматривает оценку риска и достоверность заявлений руководства. Последствия определенных фактов мошенничества или ошибки, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием мошенничества или ошибки, если таковые имели место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных руководителей или сотрудников.

Сообщение о факте мошенничества и ошибки

Руководству

19. Аудитор должен сообщить руководству о выявленных фактах в возможно короткие сроки, если:

(a) аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчётности не будут существенными; или

(b)  мошенничество или существенная ошибка действительно имели место.

20. Аудитор должен проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества или о существенной ошибке. Что касается мошенничества, аудитор оценивает вероятность участия в его совершении высших руководящих лиц субъекта. В большинстве случаев совершения мошенничества будет более правильным информировать об этом руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре субъекта, чем работники, подозреваемые в совершении мошенничества. Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обычно обращается за юридической консультацией касательно необходимых в этом случае процедур.

Пользователям аудиторского заключения по финансовой отчётности

21. Если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка оказали существенное влияние на финансовую отчётность, а также не были надлежащим образом отражены или исправлены в финансовой отчётности, он должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

22. Если аудитор сталкивается с противостоянием со стороны субъекта при получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы определить, имели ли или могли ли иметь место факты мошенничества или ошибки, которые могут существенным образом отразиться на финансовой отчетности, аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

23.  Если аудитор не может определить, имел ли место факт мошенничества или ошибки, из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого для аудиторского заключения.

Органам регулирования и правоохранительным органам

24.  Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах мошенничества или ошибках третьей стороне. Тем не менее, при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда (например, в некоторых странах от аудитора требуется уведомлять контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями). При таких обстоятельствах, с учетом ответственности аудитора перед обществом, аудитору может понадобиться юридическая консультация.

Отказ от проведения аудита

25.Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчётности. В число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным субъектом. При принятии такого решения аудитор обычно обращается за юридической консультацией.

26.В соответствии с «Кодексом этики профессиональных бухгалтеров», опубликованным Международной федерацией бухгалтеров, по получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, действующий аудитор должен проинформировать его о том, имеются ли профессиональные причины, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел клиента с аудитором, получившим предложение о проведении аудита, будет зависеть от разрешения клиента и (или) от законодательных и этических ограничений, которые применяются в каждой отдельной стране. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, в том числе разрешение клиента (при наличии такового), может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении аудита, все связанные с этим вопросы. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

Основы аудита государственного сектора

1. В отношении параграфа 9 настоящего МСА необходимо отметить, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Эти требования могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения. В дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует быть более внимательными с учетом общественных ожиданий относительно обнаружения мошенничества. Необходимо также признать, что на обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества, изложенную в параграфах 19 и 20 настоящего МСА, могут распространяться определенные условия аудиторского задания, соответствующие законодательные и нормативные акты.