Международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по рас¬смотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности»

48. В целях отбора учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования, а также определения соответствующего метода проверки подтверждающих их первичных учетных документов аудитор должен проанализировать:

а) оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Установленные факторы риска недобросовестных действий и полученная в процессе оценки аудитором рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий иная информация могут способствовать выбору аудитором конкретных групп однотипных учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования;

б) средства контроля, которые применялись для контроля за учетными записями и исправительными записями. Эффективные средства контроля за подготовкой и внесением учетных записей и осуществления исправительных записей могут сократить объем процедур проверки по существу при условии, что аудитор протестировал операционную эффективность таких средств контроля;

в) процесс составления бухгалтерской отчетности аудируемого лица и характер аудиторских доказательств, которые могут быть получены. Для многих аудируемых лиц стандартный процесс обработки хозяйственных операций предполагает сочетание процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. Внесение учетных записей и исправительных записей может также осуществляться посредством выполнения сочетания процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. При использовании информационных систем в процессе составления бухгалтерской отчетности учетные записи и исправительные записи могут не существовать на бумажном носителе;

г) особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей. Необоснованные учетные записи и исправительные записи обычно имеют отличительные черты. Подобными отличительными чертами могут обладать учетные записи, затрагивающие счета бухгалтерского учета, не имеющие отношения к такого рода хозяйственным операциям или редко используемые; внесенные лицами, которые, как правило, не вносят учетные записи; внесенные в конце отчетного периода или при закрытии счетов бухгалтерского учета после окончания отчетного года и не имеющие четкого обоснования; внесенные либо до, либо в процессе составления бухгалтерской отчетности без указания номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, или содержащие округленные значения или оканчивающиеся на одни и те же цифры;

д) характер и сложность счетов бухгалтерского учета. Необоснованные учетные записи или исправительные записи могут затрагивать счета, на которых отражаются сложные или нетипичные хозяйственные операции; на которых отражаются значимые оценки и корректировки, осуществляемые по состоянию на конец отчетного периода; в которых в прошлых отчетных периодах уже имелись искажения, в которых не проводились своевременные сверки или имеются не сверенные расхождения; на которых отражаются внутрихозяйственные операции; которые каким-то иным образом связаны с выявленным риском существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В ходе проведения проверки аудируемых лиц, имеющих территориально отдаленные подразделения или разные сегменты деятельности, аудитор должен охватить их всех при отборе учетных записей для проверки;

е) учетные записи и исправительные записи, осуществляемые при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности, поскольку в отношении нестандартных учетных записей не могут применяться те же средства контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на регулярной основе при отражении типичных хозяйственных операций (например, при отражении ежемесячных продаж, закупок, выплат денежных средств).

49. При определении характера, временных рамок и объемов тестирования учетных записей и исправительных записей аудитор руководствуется профессиональным суждением. Учитывая, что вводящие в заблуждение учетные записи и исправительные записи зачастую вносятся в конце отчетного периода, аудитор должен отобрать учетные записи и исправительные записи, сделанные именно в этот период. Вместе с тем, поскольку существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий, могут иметь место в течение всего отчетного периода, и сокрытие таких недобросовестных действий может потребовать серьезных усилий, аудитор должен решить, следует ли ему также тестировать учетные записи и исправительные записи, которые были внесены в течение всего отчетного периода.

50. Цель выполнения ретроспективного обзора суждений и допущений руководства аудируемого лица, сделанных им при определении значимых оценочных значений, включенных в бухгалтерскую отчетность предыдущего года, заключается в том, чтобы определить, не указывает ли что-либо на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица. Этот обзор проводится как процедура оценки рисков с целью получения информации об эффективности процесса определения руководством аудируемого лица оценочных значений и получения аудиторских доказательств в отношении последствий принятых им решений, или, если применимо, в отношении последующего пересмотра примененного ранее подхода к оценочным значениям, уместного для определения оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств в отношении случаев неопределенности оценки, информация о которых должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

51. Признаками того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов, могут быть:

а) излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой);

б) факт того, что руководство аудируемого лица не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника аудируемого лица, а также отсутствие соответствующих документов;

в) факт того, что руководство аудируемого лица значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;

г) факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника аудируемого лица должным образом и не были одобрены в установленном порядке;

д) факт того, что в хозяйственных операциях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самого аудируемого лица.

52. Аудитор должен определить, необходимо ли ему в ответ на выявленные риски обхода руководством аудируемого лица средств контроля выполнить какие-либо дополнительные аудиторские процедуры.

53. Аудитор, основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательствах, должен убедиться в том, что сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности остаются уместными. Подобная оценка является прежде всего качественной характеристикой, основанной на профессиональном суждении аудитора. Она может дать дальнейшее понимание рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, указать, есть ли необходимость в выполнении дополнительных аудиторских процедур. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в приложении 3 к настоящему стандарту.

54. Аудитор должен установить, указывают ли аналитические аудиторские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита при формировании общего мнения относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется, на наличие нераспознанного ранее риска существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитор должен учитывать особую важность необычных хозяйственных отношений, затрагивающих показатели выручки и прибыли в конце отчетного периода.

55. В случае если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской отчетности, он должен установить, не является ли это искажение признаком недобросовестных действий. При наличии такого признака аудитор должен оценить последствия ошибки в отношении других вопросов аудита, особенно в отношении надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, понимая, что факт недобросовестных действий может быть не единственным.

Возможность совершения недобросовестных действий и, в какой-то степени, их продуманный характер могут указывать на то, что сам факт недобросовестных действий является единичным. Например, выявленные многочисленные искажения в каком-то определенном подразделении аудируемого лица, несмотря на то, что их совокупное влияние не является существенным, могут указывать на риск существенного искажения в результате недобросовестных действий.

56. В случае если аудитор выявляет искажение (независимо от существенности его) и у аудитора есть основание полагать, что это искажение является или может быть результатом недобросовестных действий, и что руководство (особенно, высшее) аудируемого лица вовлечено в него, то аудитор должен пересмотреть оценку риска существенного искажения в результате недобросовестных действий и, соответственно, пересмотреть его влияние на характер, объем и временные рамки аудиторских процедур, выполняемых в ответ на оцененные риски. Аудитор должен при проверке надежности ранее полученных доказательств также установить, не указывают ли обстоятельства или условия на возможный сговор работников аудируемого лица, его руководства или третьих сторон. В таких обстоятельствах надежность ранее полученных доказательств может быть поставлена под сомнение, поскольку может возникнуть недоверие к полноте и правдивости заявлений руководства аудируемого лица и подлинности учетных записей и документации. Может существовать также возможность сговора, включающего работников, руководство аудируемого лица или третьи стороны.

57. В случае если аудитор убеждается (или не может сделать вывод) в том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, то он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

58. В случае если при выявлении искажения, возникшего в результате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, то он должен:

а) определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам;

б) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;

в) в случае отказа от аудиторского задания:

обсудить с руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и причины этого отказа;

рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам.

59. Примеры исключительных обстоятельств, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита:

а) при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет соответствующих ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской отчетности;

б) аудитор считает, что риски существенного искажения в результате недобросовестных действий и результаты аудиторских тестов указывают на наличие значительного риска существенных и всеобъемлющих искажений в результате недобросовестных действий;

в) у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица.

60. Основными факторами решения аудитора об отказе от аудиторского задания являются: последствия недобросовестных действий, совершенных с участием лиц из руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица; сомнения аудитора относительно возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

При принятии решения об отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий аудитор может обратиться за юридической консультацией.

61. Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица или при необходимости представителей собственника аудируемого лица о том, что:

а) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица подтверждают свою ответственность за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий;

б) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица представляют аудитору результаты своей оценки рисков возможного существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;

в) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющиеся у них сведения о фактах недобросовестных действиях или о своих подозрениях о совершении недобросовестных действий с участием: лиц из руководства аудируемого лица; работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля; иных лиц, деятельность которых может оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность;

г) руководство аудируемого лица или при необходимости представители собственника аудируемого лица передают аудитору имеющуюся у него информацию о любых обвинениях в совершении недобросовестных действий или подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность, поступивших от ныне работающих и бывших работников, аналитиков, представителей уполномоченных государственных органов, иных лиц.