Модели построения отчета о финансовых результатах в россии и в соответствии с МСФО

В российской учетной практике порядок формирования показателей отчета о финансовых результатах определяется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В зависимости от вида доходов и расходов и их влияния на конечный финансовый результат организации при составлении отчета предусмотрены группировка и последовательность отражения показателей, характеризующих структуру доходов и расходов при расчете прибыли (убытка) отчетного года:

• доходы и расходы по обычным видам деятельности, т.е. связанным с выполнением основной деятельности организации (раздел I);
• прочие доходы и расходы (раздел II);
• справочно.

Такая группировка и последовательность отражения показателей в отчете служит тому, чтобы придать однозначное содержание промежуточным итогам, которые и раскрывают структуру конечного финансового результата.

В российской практике используется вертикальная форма отчета о финансовых результатах (см. Приложение).5

Содержание отчета о финансовых результатах представлено в Приказе Министерства финансов от 6 июля 1999 г.  «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)», где отмечаются следующие моменты.

Во-первых, отчет о финансовых результатах должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Во-вторых, в отчете о финансовых результатах доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие.

В-третьих, отчет о финансовых результатах должен содержать следующие числовые показатели:6

• выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);
• себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);
• валовая прибыль;
• коммерческие расходы;
• управленческие расходы;
• прибыль/убыток от продаж;
• проценты к получению;
• проценты к уплате;
• доходы от участия в других организациях;
• прочие доходы;
• прочие расходы;
• прибыль / убыток до налогообложения;
• налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;
• прибыль / убыток от обычной деятельности;
• чистая прибыль (убыток).

Для того чтобы отчет о финансовых результатах и вытекающие из него сведения в пояснительной записке смогли отобразить фактическую доходность организации, были разработаны принципы построения отчета о финансовых результатах. Существует пять принципов построения отчета о финансовых результатах (см. таблицу 1). 7

Таблица 1.

Принципы построения отчета о финансовых результатах

Рассмотрим указанные принципы более подробно.

Принцип расчета финансового результата методом брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (взаимозачет) однородных доходов и расходов, при этом отражается лишь результат сложения.

Только расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую норму Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, запрещающую взаимозачет между статьями активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков на счете прибылей и убытков. Указанную правовую норму обязаны применять все хозяйствующие субъекты за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения.

Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» учитывается требование о раскрытие информации о характере деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения для признания поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

При отражении в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Принцип построения отчета о финансовых результатах по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие. Следует подчеркнуть, что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации в известной мере условно.

Если в отношении расходов кроме прямого отнесения можно воспользоваться некоторыми методами их распределения, то однозначно причислить доходы к центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделение доходов и расходов в отчете о финансовых результатах согласно ПБУ 4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в пояснительной записке. При этом организация вправе отказаться от проведения таких сведений, если их опубликование способно причинить ей значительный ущерб.

Принцип периодизации. В отчете о финансовых результатах отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений служит основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип разделения результата. Отчет о финансовых результатах должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные прочие составляющие финансового результата были прозрачными (то есть распознаваемыми). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям – принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) организации. Разделение финансового результата  может производиться с помощью двух критериев:

• критерий регулярности – разделение общего финансового результата на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (не основной) деятельности для организации;
• критерий отношения к виду хозяйственной деятельности – разделение финансового результата от основной деятельности на результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.

Кроме того составляя отчет о прибылях и убытках, необходимо иметь в виду следующие положения:

• все данные в отчете показываются нарастающим итогом с начала года;
• существенные показатели отражаются в отчетности отдельно. При этом существенными признаются те показатели, без знания которых пользователи отчетности не смогут оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности. А несущественные показатели объединяются.
• поскольку данные о финансовой деятельности, представленные в отчетности, должны быть сопоставимыми, то при имевших место изменениях по порядку их исчисления в соответствии с законодательными актами или в результате изменений учетной политики показатели за прошлый отчетный период подлежат корректировке (исправительные записи при этом в бухгалтерском учете не производятся).

Таким образом, соблюдая все вышеперечисленные принципы и положения, при составлении отчета о прибылях и убытках, организация достигнет полного отражения в отчете необходимой информации  для пользователей отчетностью, что приобретает немаловажное значение при принятии управленческих решений в условиях рыночной экономики.

3. Построение отчета о финансовых результатах в соответствии с МСФО

В настоящее время все большую актуальность приобретает вопрос необходимости перехода РФ на Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО), обусловленный требованиями законодательства, изменением системы общественных отношений, гражданско-правовой среды.8

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определены цель и задачи развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Основным направлением развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества формируемой информации, главным механизмом реализации этой задачи является использование МСФО.9

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу с 1 января 2013 года, применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов является одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в РФ. При этом, программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.10

В настоящее время сфера применения МСФО установлена федеральным законом N 208-ФЗ от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности», принятие которого стало одним из первых шагов на пути внедрения МСФО в РФ. Действие данного закона распространяется на консолидированную финансовую отчетность кредитных, страховых организаций, на иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, а также на организации, в отношении которых федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, либо если учредительными документами организации, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.11

Международные стандарты бухгалтерского учета представляют собой совокупность положений, разработанных Комитетом международных бухгалтерских стандартов (IASC), членами которого являются бухгалтеры более 80 стран. Цель разработки и внедрения международных стандартов во всем мире – гармонизация законодательства, улучшение стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой отчетности. Так, Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) – Общепринятые учетные принципы США – определяют объем, тип и способ подготовки информации в бухгалтерском учете. Стандарты устанавливают, что приемлемо или неприемлемо в практике учета и отчетности. Финансовая отчетность, соответствующая учетным стандартам, считается надежной.

Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций.

Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

В МСФО непосредственным источником отражения финансовых результатов является «Отчет о совокупном доходе». При этом предприятие, в соответствии с МСФО, может представить все статьи расходов и доходов за определенный период как в одном отчете о совокупном доходе, так и в двух отчетах:

• в отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка;
• в отчете, начинающемся с прибыли или убытка, отражающем компоненты прочего совокупного дохода. 12

Финансовая отчетность общего назначения в соответствии с правилами и принципами МСФО используется для удовлетворения информационных потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности затребовать отчетные сведения определенного информационного характера.