Налогообложение России

2.3 Налоговые механизмы  накануне рыночных реформ

Начиная с финансовой реформы 30-х годов, действие механизмов налогообложения фактически ограничивается негосударственным сектором экономики  и населением. В отношении распределения  доходов предприятий государственного сектора и формирования доходов  бюджета за счет предприятий госсектора принято использовать иные термины: «распределение прибыли предприятий», «поступление в бюджет налога с оборота».

Наиболее значительными  событиями в данной области в  период с конца 30-х годов и до начала активных рыночных преобразований в 1992 г. можно считать следующие:

1. Комплекс мер  по увеличению объема доходов  государственного бюджета в период  Великой Отечественной войны.  Хотя основная нагрузка по  формированию доходов бюджетной  системы в это период приходилась  на неналоговые поступления (займы,  денежную эмиссии изменение режима  изъятия налога с оборота и  др.), собственно налоговые меры  также играли отнюдь не последнюю  роль. Это - и новый порядок  налогообложения доходов колхозов, и надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам (позднее в значительной мере переоформленные в военный налог с выраженными элементами подушного обложения), и ряд других мер.

2. Экономическая реформа  1965 г. и отдельные мероприятия  в 1979 г. и в 1987 г. были нацелены  на сближение действовавших схем  распределения прибыли государственных  предприятий с моделями налогообложения  прибыли. Существенными компонентами  мероприятий в эти годы были  попытки введения нормативов  распределения прибыли предприятий.

3. Налогообложения  доходов физических лиц и колхозов  вплоть до конца 80-х годов  также неоднократно пересматривалось, однако качественных изменений  не претерпело.

Первый крупный  шаг к возврату налоговых инструментов в экономическую практику управления отечественной экономикой был связан с принятием в 1990 г. Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений  и организаций», который вступил  в силу с 01.01.91. Центральное место  в рамках предлагаемой данным Законом  налоговой модели отводилось налогу на прибыль предприятий с его  максимальной ставкой 45%. При этом жестко фиксировалась ставка отчислений в  союзный бюджет (22%), а ставка отчислений в республиканские (в том числе  и в бюджеты автономных республик) и местные бюджеты не должна была превышать 23%. Данный подход к формированию ставок налога на прибыль в общих  чертах сохранился да настоящего времени.

Вводимый этим Законом  налог на прибыль адресовался  исключительно предприятиям союзного подчинения. Предприятия республиканского подчинения (союзных и автономных республик) должны были платить налог  на прибыль в соответствии с аналогичным  республиканским законодательством, исходя из соответствующих республиканских  законов и установленных в  них ставок. Так, для Российской Федерации  базовым стал Закон РСФСР «О порядке  применения на территории РСФСР в 1991 г. Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»». В  соответствии с этим Законом ставка налога на прибыль предприятий республиканского подчинения первоначально была установлена  на уровне 38%. В течении 1991 г. союзная  ставка налога на прибыль была снижена  до 35, а республиканская - до 32%. Ставки налога на прибыль были в значительной мере дифференцированы по типам налогоплательщиков (для предприятий, банков, совместных предприятий с иностранным участием, предприятий со 100%-ной долей иностранных  инвестиций, общественных организаций, малых предприятий и т. д.).

Аналогично и объем  налоговых льгот, предоставляемых  налогоплательщикам по российскому  законодательству, был более широким  и более значительным, чем по союзному законодательству. Разница в уровнях  ставок налога на прибыль, а также  в объеме предоставляемых льгот  по налогу в этот период имела определенную политическую подоплеку и была нацелена на стимулирование перехода государственных  предприятий из союзного подчинения в республиканское.

Введенная налоговая  система отнюдь не все предприятия  поставила, даже формально, в равное положение. Специальные налоговые  ставки были установлены для коммерческих банков (55 и 45%), для совместных предприятий, доля иностранного партнера в уставном капитале которых превышает 30% (ставка 30%), предприятий Центросоюза и  некоторых других.

Предусмотренная союзным  и российским законодательством  система льгот предоставляла  право на налоговые вычеты по расходам на НИОКР, на природоохранные мероприятия, на социальные и благотворительные  цели. По предварительны расчетам, проведенным  правительством еще до введения в  силу союзного закона, в результате применения налоговых льгот реальная (эффективная) налоговая ставка могла  составить 28%. Однако по результатам 1991 г. в России эффективная ставка составила 31,1%.

Система налогообложения  прибыли в тот период включала два специфических элемента, отмененных несколько позднее. Первым из них  было установление дифференцированных ставка налога на прибыль в пределах установленного норматива рентабельности и при его превышении, вторым - налоговое регулирование темпов роста расходов на оплату труда в  себестоимости (просуществовал в российской модели налогообложения до 1993 г.).

Косвенная привязка налогообложения  к уровню рентабельности предприятий  фактически приводила к повышению  эффективной налоговой ставки против законодательно установленного максимального  уровня (35% по союзному и 32% - по российскому  законодательству). В случае превышения предельного уровня рентабельности союзное законодательства устанавливало  «запретительные» налоговые ставки в размере 80-90%. При этом предельный уровень рентабельности (к себестоимости) определялся как удвоенный среднеотраслевой. Установленные среднеотраслевые показатели колебались от 20% по большинству отраслей (кроме легкой, пищевой и некоторых других) до 40% для связи и издательской деятельности. При превышении предельного уровня рентабельности менее чем на 10 процентных пунктов к этой величине прибыли применялась ставка 80%,а свыше этого уровня - 90%.

Такое повышение реальных налоговых ставок по сравнению с  номинальными привело к тому, что  амнистировались крупные предприятия, не стимулировалось повышение эффективности  производства. Напротив, налоговая  система понуждала предприятия  манипулировать с фактической себестоимостью и делала выгодным прямое сокращение объемов производства (так как  это влекло относительный рост издержек за счет условно постоянных расходов).

Российское налоговое  законодательство вслед за союзным  также предусматривало установление предельного уровня рентабельности. В отличие от союзного законодательства и предельный уровень рентабельности, и рестриктивная ставка были установлены  на более льготных для предприятий  уровнях. Так, предельный уровень рентабельности по российскому закону составлял 50% (против 20-40% по союзному), а налоговая  ставка при его превышении составляла 75% (против 80-90%).

Одним из элементов  налогообложения прибыли предприятий  этого периода стало использование  специального механизма ограничения  роста расходов на оплату труда. Суть его состояла в нормировании тех  расходов на оплату труда предшествующего  года и темпов роста объемов производства продукции, скорректированных с  помощью дифференцированных коэффициентов (от 0,9 до 0,4 по разным отраслям). Средства, направленные на оплату труда, превышающие  нормативные значения, фактически увеличивали  налогооблагаемую прибыль предприятия.

Система налогообложения  предприятий в 1991 г. не исчерпывалась  налогом на прибыль и дополняющими его элементами: она включала налоги на экспорт, на импорт, с продаж, а  также отчисления в стабилизационный фонд и др. Сохранялся и даже получил  некоторое расширение сферы применения налог с оборота. Косвенные налоги в отечественной налоговой системе  в этот период были представлены налогом  с оборота и налогом с продаж. Ставки налога с оборота по прежнему устанавливались в виде разницы  между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а  по некоторым товарным позициям - в  процентах к обороту или в  твердых суммах с единицы товара. Более того, в 1991 г. был расширен круг плательщиков налога с оборота за счет совместных (с иностранным участием) предприятий, продукция которых  ранее не подпадала под обложение  данным налогом. Доля налога с оборота  в этот период составляла 25,7% доходов  союзного бюджета (в 1990 г.). В доходах  российского бюджета его величина была чуть меньше - 22,2% (в 1991 г.).

Ниже представлены данные об исполнении государственного бюджета РСФСР в 1991 г. (млрд. руб., % к итогу):

Введение налога с  продаж в 1991 г. преследовало главным  образом цель расширения доходной базы бюджета. Этот налог был введен союзными властями как единый налог на продажи  по всей технологической цепочке  по ставке 5%. Налог с продаж охватывал  весьма широкий перечень товаров, оставляя лишь некоторые исключения. Методика расчета, когда налог с продаж, уплаченный при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т. д., подлежал вычету из сумм налога, полученных с покупателя продукции, в известной  степени роднила данный налог  с НДС, введенный позднее, в 1992 г.

Стабилизационные  возможности налога с продаж в 1991 г. использовать практически не удалось. Недовольства повышения централизованным повышением цен в результате введения этого налога было «погашено» отменой  налога на широкий круг товаров народного  потребления. При этом российские и  союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более широкий круги товаров  народного потребления. При этом российские и союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более широкий круг товаров. В результате реальная ставка налога с продаж в среднем по России составила около 1,8%, а потери республиканского бюджета в 1991 г. от льгот по налогу с продаж оказались сопоставимы  с дефицитом бюджета.

Законодательства, регулировавшее индивидуальное подоходное налогообложение, также в этот период претерпело некоторые  изменения. Наиболее существенными  из них были выделение в относительно самостоятельный сегмент налогообложения  доходов от индивидуальной предпринимательской  деятельности, усиление социальной составляющей при предоставлении налоговых льгот: почти все льготы стали предоставляться  исходя из социального статуса человека (инвалиды, пенсионеры, одинокие матери и т. д.). Были несколько изменены и базовые параметры налогообложения: повышен не облагаемый налогом минимум  доходов, снижены ставки с низких размеров доходов и усилена прогрессия при высоких доходах. Необходимо отметить. Что в этот период налогообложение  доходов населения осуществлялось в рамках месячного налогового периода. Только в отношении доходов от ИТД было сделано исключение - осуществлен  переход к годовому налоговому периоду. Российское налоговое законодательство в отношении налогообложения  доходов населения, также как  и в случае с налогообложением доходов юридических лиц. Отличалось от общесоюзного, предлагая относительно пониженный уровень налогообложения  и более широкий спектр налоговых  льгот.

В отношении налогообложения  доходов от индивидуальной трудовой деятельности первоначально был  избран рестриктивный подход, в соответствии с которым уровень налогообложения  этой категории доходов был существенно  выше, чем уровень налогообложения  тех же сумм, полученных от занятости  по найму. Так, доля налога в доходах  в размере средней заработной платы (530 руб. в 1991 г.), полученных от выполнения трудовых обязанностей, составляла 12,1%, а при индивидуальной трудовой деятельности - 23,8% (по союзному законодательству). Позже  дискриминационный характер налоговой  системы в отношении индивидуального  предпринимательства был устранен.

Отдельные изменения  в налоговую политику были внесены  Указом Президента РФ т 22.12.1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета  РФ и взаимоотношениях с субъектами РФ с 1994 г.». Этим Указом был осуществлен  переход от принципа единства налоговой  политики к налоговой децентрализации. В дополнение к налогам, установленным  федеральным законодательством, органы власти субъектов Федерации и  местные органы власти могут устанавливать  и вводить в действие любые  налоги без ограничения их размера. 21.11.1991 - Указом Президента РФ № 218 образована самостоятельная Государственная  налоговая служба РФ (ранее она  была в составе Министерства финансов). 27.12.1991 г. - принят Закон «Об основах  налоговой системы в РФ». 31.12.1991 г. - утверждено «Положение о налоговой  службе РФ». Действующая ныне налоговая  система России практически введена  с 1992 г. и основывается на более чем 20 законах, охватывающих, по сути, все  сферы экономической жизни государства. По своей структуре и принципам  построения новая налоговая система  в основном отражает общераспространенные в мировой практике налоговые  системы. Перечень применяемых видов  налогов практически соответствует  общепринятому в современной  рыночной экономике и в значительной части набору налогов и сборов, применявшихся в нашей практике ранее.

Завершающий этап формирования налоговой системы в РФ 31.07.1998 г. - принята первая часть Налогового кодекса РФ № 146-ФЗН: Принят Государственной  Думой 16.07.1998 г., одобрен советом Федерации 17.07.1998 г.. Введен в действие с 1.01.1999 г. Принятие Налогового кодекса позволяет  систематизировать действующие  нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, приводит в упорядоченную, единую, логически  цельную и согласованную систему, устраняет такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной  базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных  документов и отсутствие достаточных  правовых гарантий для участников налоговых  отношений. 23.12.1998 г. - Указом Президента РФ № 1635 «О министерстве РФ по налогам  и сборам» Госналогслужба России преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам.