Нормативно-правовое регулирование бухучета в РФ и в международной практике

содержащих  экономическую выгоду, с тем, чтобы  удовлетворить иск другой стороны. Такое урегулирование может осуществляться путем выплаты денежных средств, передачи других активов, предоставления услуг, замены одного актива на другой, перевода обязательства в капитал. Обязательства возникают в рез хозяйственных операций и других событий. Так, товаров и потребление услуг ведет к возникновению кредиторской задолженности, а получение кредита или ссуды формирует обязательства по их возврату. Исследования требований нормативных актов, регулирующих практику отечественного учета, позволяют сделать вывод, что критерии признания обязательств в российском учете и отчетности совпадают с международными, но обособленно они не выделены и обязательства традиционно рассматриваются в нашем законодательстве как источники средств предприятия, сгруппированные в правой части баланса.

    Капитал МСФО трактуют как долю активов предприятия, оставшуюся после вычета всех обязательств. Таким образом, не существует специальных  критериев признания в отчетности капитала, поскольку понятие и  оценка последнего зависят от признания активов и обязательств. Международно-признанная трактовка капитала обусловлена приоритетом имущественных исков. Понятие капитала в отечественной учетной практике появилось в 1994 г. с переименованием счета «Уставный фонд» в «Уставный капитал».

    Доходы  рассматриваются в международной (а с принятием соответствующего российского стандарта и в  отечественной) практике как приращение экономических выгод в форме  притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что  выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладом участников. Согласно ПБУ 9/99 доходы подразделяются в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции, товаров, работ или услуг. Прочие поступления включают доходы, возникающие в результате осуществления операций, не связанных с основным видом деятельности (продажа прочих активов, участие в других организациях), доходы, связанные с получением штрафов, отражением курсовых разниц и прочих, и чрезвычайные доходы, которыми признаются поступления, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств (например, страховые возмещения по стихийным бедствиям). Доходы от обычных видов деятельности понимаются МСФО как выручка, а прочие поступления определены выигрышами.

    Расходы согласно МСФО и российским стандартам (ПБУ 10/99 «Расходы организации») представляют собой уменьшение экономических  выгод в результате оттока активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников предприятия, и подразделяются в российской практике на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и реализацией продукции, товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Прочие расходы представлены операционными расходами, возникающими по операциям, не связанным с основным видом деятельности (выбытие прочего имущества, плата за пользование кредитными ресурсами и др.), расходами, включающими штрафы к уплате, суммы списанной по истечении сроков исковой давности задолженности и т. п., а также чрезвычайными расходами, возникающими в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий.

    Критерии  признания доходов и расходов основаны на принципах выявления  финансового результата. Для определения  суммы и момента признания прочих доходов используется принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма). Для выявления момента признания реализационных доходов прибегают к принципу реализации. Момент идентификации расходов устанавливается согласно принципу начислений. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости. Временной отрезок, за который сопоставляются доходы и расходы и исчисляется финансовый результат, регулирует принцип учетного периода.

    Доходы  признаются в отчете о прибылях и  убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных  с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. Основанием для признания дохода по реализации продукции, работ, услуг выступает факт перехода права собственности на продукцию, работы, услуги от продавца к покупателю. Доходы, связанные с осуществлением иных операций, признаются в соответствии с принципом начислений в момент возникновения права их получить. Следует отметить, что в российской учетной практике встречаются искажения. Так, многие предприятия признают доход как штраф к получению от другого предприятия не в момент вынесения соответствующего решения суда, а в момент поступления денег на расчетный счет, что искажает размер учетной прибыли.

    Расходы признаются в отчете о прибылях и  убытках, если возникает уменьшение будущих выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Расходы признаются в отчете на основе сопоставления полученных доходов и обеспечившей их частью затрат, возникших от одних и тех же операций. Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких отчетных периодов и связь с доходами может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете признаются на основе их распределения по периодам. Примером этому может служить процедура отсрочки и трансформации признания расходов, связанных с использованием долгосрочных активов, называемая амортизацией. Расход признается немедленно, если затраты не создают больше будущие выгоды, а также в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива (обязательство по гарантии). Исследование критериев признания элементов отчетности показало, что одним из основных условий раскрытия финансовой информации выступает оценка. МСФО рассматривают оценку как процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны вноситься в балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках.

    2. 3. Отличие российской и зарубежной практики учета

    В последнее время все чаще мы слышим о том, что отчетность российских фирм не дает пользователям достаточной и достоверной информации, и единственным выходом из сложившейся ситуации является переход на международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО или GAAP).

    МСФО (IAS - international accounting standards) - это европейские стандарты учета (Приложение №1), GAAP (Generally accepted accounting principles) - американские. Естественно, они во многом отличаются, но эта разница не так ощутима, как разница с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). К тому же сейчас идет работа по гармонизации этих систем и разработке новых "глобальных" стандартов учета.

    Следует отметить, что в России постоянно  разрабатываются и вводятся в  действие новые стандарты бухгалтерского учета (ПБУ). Как правило, они во многом копируют международные правила. Однако тот факт, что какая-то норма утверждена законом, к сожалению, совершенно не означает, что она используется на практике (Приложение №2).

    Для начала нужно сказать, что между  российскими и зарубежными стандартами  есть одно принципиальное отличие: МСФО, в отличие от РСБУ, не содержат строгих указаний, а дают лишь направления работы (несколько вариантов). В первую очередь МСФО нацелены на то, чтобы облегчить работу бухгалтера и дать ему возможность отразить информацию с максимальной степенью достоверности. Компания только выбирает подходящий ей вариант и составляет отчетность в зависимости от специфики своей деятельности. МСФО не требуют, а рекомендуют. Главное здесь - это результат (т.е. отчетность), а то, как вы к нему пришли - уже никого не интересует.

    Теперь  проведем более детальный анализ подходов к определению основных элементов бухгалтерского учета и отчетности в российской и международной практике.

    В соответствии с МСФО активы трактуются как ресурсы, контролируемые в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако в Концепции мы видим не "активы", а "имущество". При всем при этом Концепция не является нормативным документом и носит лишь рекомендательный характер.

    В рамках РСБУ общий признак активов - способность приносить доход - присутствует в определениях нематериальных активов (п.3 ПБУ 14/2000) и основных средств (п.4 ПБУ 6/01). Однако данное требование существует лишь в теории, и на практике, к сожалению, учитывается довольно редко.

    В данном вопросе МСФО основываются на общем экономическом смысле, тогда  как ПБУ делают акцент на юридической  форме (например, наличие подтверждающих документов).

    Необходимо отметить различия международных и российских подходов к признанию и оценке созданных на предприятии нематериальных активов. Согласно МСФО, затраты на научные исследования и разработки не влекут за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования, и признания их впоследствии частью стоимости нематериального актива (п. 7 ПБУ 14/2000). Срок полезного использования нематериальных активов в МСФО и РСБУ также определяется по-разному. Согласно МСФО срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. В отдельных случаях он может составлять более 20 лет. В российской практике в этом отношении возникает вариантность: пункт 2 статьи 258 НК РФ устанавливает этот срок в 10 лет, а ПБУ 14/2000 - в 20 лет (если точный срок определить невозможно).

    Российские  стандарты по большинству объектов основных средств и нематериальных активов не разрешают пересматривать способ амортизации и срок полезного использования. Это приводит к искажению данных бухгалтерского баланса. МСФО позволяет компаниям периодически пересматривать как срок полезной службы, так и методы амортизации, что позволяет представить в отчетности достоверную информацию, отражающую реальное положение дел. Это выражается в следующем: допустим, мы выяснили, что срок службы автомобиля снизился. Следовательно, мы должны увеличить норму амортизации таким образом, чтобы списать стоимость автомобиля за более короткий срок, чем предполагалось. Отметим, что переоценивать основные средства рекомендуют только IAS (GAAP этого не допускают).

    В отношении запасов можно выделить следующие отличия российских и  международных стандартов. ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах организации.

    Согласно  МСФО 23 "Затраты по займам", затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Данное отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе.

    Большое внимание МСФО уделяют учету налогов  на прибыль (МСФО 12). Международные стандарты  рекомендуют отражать в отчетности не только текущие налоги на прибыль, но и будущие налоговые обязательства (отложенные налоги на прибыль). Другими словами, если компания предполагает, что в будущем произойдет увеличение или уменьшение налоговых платежей, необходимо отразить это в отчетности. В отчетности отражаются:

• отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база по налогу возрастет);
• отложенный налоговый актив (если предполагается, что налоговая база по налогу уменьшится).

    Стоит обратить внимание на ставку, которая  используется для определения отложенных налогов. МСФО рекомендуют применять  ставку, которая предположительно будет существовать в момент реализации актива или урегулирования обязательства или ставку, действующую на отчетную дату. В российских условиях практически невозможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

    Особое  значение для оценки финансового  состояния любой фирмы имеет  определение величины ее капитала. Понятие "капитал" в российской практике дано только в Концепции: "капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности". Это определение, по сути, совпадает с определением, данным в МСФО (впрочем, как и все другие определения, данные в Концепции).

    Важным моментом МСФО, не нашедшем отражения в российской практике, является концепция сохранения капитала. Основным ее требованием является учет инфляционных процессов. В основе концепции сохранения капитала лежат две цели: защита интересов кредиторов и объективная оценка собственниками конечного финансового результата, т.е. той его части, на которую они могут претендовать (дивиденды). Капитал должен покрыть не только фактические затраты и обеспечение прибыли, но и их увеличение, вызванное инфляцией. Другими словами, организации необходимо наращение капитала, покрывающее не только фактические затраты и обеспечивающее требуемую прибыль, но и их относительное увеличение в виду инфляции и прочих факторов. МСФО для этих целей рекомендуют создавать резерв за счет чистой прибыли.

2. 4. Состав  финансовой отчетности в

    международной и российской практике