Общие положения по аудиту расчетов с дебиторами и кредиторами

-Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

- Федеральный закон об аудиторской деятельности»;

-Правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- Российские положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ).

     Каждый экономический субъект, которого планирует проверять аудитор, обязан вести бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации, в стоимостном (денежном) выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

     Аудитор в ходе планирования и проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета: внимательно изучить организацию и документооборот клиента, описать эту систему и проанализировать ее сильные и слабые стороны.

     Правило (стандарт) предписывается на стадии предварительного планирования изучить не только систему бухгалтерского учета экономического субъекта, но и систему внутреннего контроля. Понятие «система внутреннего контроля экономического субъекта» часто вызывает замешательство у многих российских аудиторов, не говоря уже о представителях экономических субъектов.

     Под такой системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйства деятельности.       Система внутреннего контроля должна включать в частности, процедуры, применение которых обеспечивает надзор и проверку за следующими аспектами финансово-хозяйственной деятельности:

-соблюдение требований законодательства, применяемого при осуществлении финансово-хозяйственных операций;

-использование приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления;

-точностью и полнотой оформления документацией бухгалтерского учета;

-предотвращение ошибок и искажений информации;

-своевременность и правильностью подготовки бухгалтерской отчетности;

-обеспечение сохранности активов экономического субъекта.

     Система внутреннего контроля (далее - СВК) включает в себя контрольную среду, систему бухгалтерского учета (далее - СБУ) и средства контроля. Для оценки СВК составляются тесты, анкеты и тд.  Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, является базой для оценки СВК.»⁶

 Таблица 2.

Оценка системы внутреннего контроля

Отношение положительных ответов к общему числу тестов	Оценка СВК
Более 60 %	Высокая
40-60 %	Средняя
Менее 40 %	Низкая

 

     Для оценки СВК на предприятии ОАО «Самарский хлебозавод №9» был составлен контрольный тест (Приложение 1). По результатам тестирования из 4 опрошенных сотрудников по 10 вопросов на каждого получилось-  77,5% положительных и 22,5% отрицательных ответов. Исходя из данных теста был сделан вывод, что надежность СВК на рассматриваемом предприятии можно определить как высокую. Бухгалтерский учет и контроль за его ведением организованы таким образом, что существенные ошибки выявляются еще на стадии первичной обработки документов. Существует и исполняется график инвентаризации обязательств, проводятся сверки расчетов.     Ошибки, минующие СВК, являются несущественными, исправляются обычно в следующем отчетном периоде и не приводят к серьезным искажениям отчетности.

 

        Подготовка и составление общего плана аудита

    «Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

1)В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

в) уровень существенности;

г) проведенные оценки рисков аудита.

2) В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".

3) В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

4) Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.»⁷

Примерное содержание общего плана аудита приведено в Приложении 2.

 

            Подготовка и составление программы аудита.

 

    « Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

1) Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

2) Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

3)  Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

4) В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

5) Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.»⁸

Примерное содержание программы аудитора приведено в Приложении 3.

 

2.3. Расчет уровня существенности, аудиторского риска по данным ОАО «Самарский хлебозавод №9»

 

      «Оценка уровня существенности является важнейшим этапом аудиторской проверки, результаты реализации которого во многом определяют тип аудиторского заключения, установление уровня существенности выполняется на стадии планирования. Единые требования, касающиеся концепции существенности ее взаимосвязи с аудиторским риском, установлены федеральным правилом (стандартом) №4 «Существенность в аудите», которое  разработано с учетом международных стандартов аудита. Информация считается существенной, если «ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности». При этом аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Максимально допустимые искажения не должны менять тенденцию в изменении соответствующих показателей; изменения в таких статьях, как балансовая прибыль, себестоимость, реализация, валюта баланса и собственных средства, не должны превышать (в общем объеме) 5% от соответствующих показателей Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского Баланса, согласно этому существенной может быть признана сумма в отчетности, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.»⁹

     Расчет уровня существенности на предприятии ОАО « Самарский хлебозавод №9».

                                                                                                                        Таблица 3.

Базовые показатели для расчета уровня существенности.

Наименование базового показателя БФО	Значение базового показателя, тыс.руб.	Доля базового показателя, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
Выручка (ф.№2)	216218	2	4324 (max)
Валюта баланса (ф.№1)	59988	5	2999
Себестоимость (ф.№2)	150728	2	3015
Прибыль до налогообложения   ( ф.№2)	8260	5	413 (min)
Собственный капитал (итог раздела IV, ф.№1)	8579	10	858
Запасы  (ф.№1)	9960	8	797

 

      На первом этапе находим среднее арифметическое всех значений уровней, записанных в графе 4 таблицы 3, выделяем наибольшее и наименьшее значения уровней и сравниваем их с полученным средним арифметическим значением. Если они значительно отличаются от среднего антисемитического (более чем на 45%), то их отбрасывают при дальнейших расчетах.

Рассчитаем среднее значение показателей.

а) (4324+2999+3015+413+858+797)/6= 2068 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на 80%

б) (2068-413)/2068*100= 80%

Наибольшее значение отличается от среднего на 109%

(в) 4324-2068)/2068*100= 109%

     На основании полученных данных принимаем решение отбросить наибольшее и  наименьшее значение.

     На втором этапе повторяем расчет среднего арифметического значения уровней существенности, приняв решение отбросить значительно отличающиеся значения. Полученное значение среднего уровня существенности округляем до ближайшего «удобного» числа, так, чтобы оно отличалось от расчетного менее чем на 20%.

а) (2999+3015+858+797)/4= 1917 тыс. руб.

     Полученною величину можно округлить до ближайшей «удобной» суммы  2000 тыс. руб, поскольку расчетное значение отличается от этой суммы всего на 4%.

(2000-1917)/1917*100= 4%

     Таким образом, уровень существенности, рассчитанный данным способом, составил  2000 тыс.руб. Эта сумма делится между статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, т.е. 1000 тыс. руб. приходится на актив и 1000 тыс. руб. – на пассив. Далее полученное значение распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге. Т.к. в данном случае осуществляется аудиторская проверка операций с дебиторской и кредиторской задолженностью, то аудитору необходимо определить удельный вес статьи «Дебиторская задолженность», а далее «Кредиторская задолженность» в валюте:

Дебиторская задолженность  ср. = (13701+13894) / 2 = 13797,5 тыс. руб.

Валюта баланса ср. = (59988+61036) / 2 = 60512

Удельный вес дебиторской задолженности в валюте = 13797,5* 100 / 60512 = 22,8%

 Таким образом, уровень существенности, приходящийся на статью «Дебиторская задолженность» составил: 1000 * 22,8% = 208 т.р..

Кредиторская задолженность ср.= (27445+21130)/2= 24287,5 тыс.руб.

Валюта баланса ср.= (59988+61036)/2= 60512

Удельный вес кредиторской задолженности в валюте = 24287,5* 100 / 60512 = 40,1%

      Таким образом, уровень существенности, приходящийся на статью «Кредиторская  задолженность» составил: 1000 * 40,1% = 401 т.р..

     « Далее аудитору целесообразно рассчитать величину, обратную надежности – аудиторский риск. Общие принципы оценки аудиторского риска регламентируются федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В пункте 2 стандарта указывается, что «аудитору следует использовать своё профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня». На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал.