Оценка статей баланса в российской и международной практике в ОАО «РЖД»

Таким образом, ОАО «РЖД» представляет собой крупнейшую транспортную высокодоходную компанию федерального уровня со сложной иерархической структурой управления и колоссальными инфраструктурным, техническим и логистическим комплексами. Общество представляет бухгалтерскую отчетность по РСБУ и МСФО. В дальнейшем при проведении исследования будут использованы материалы с официального сайта компании, Учетная политика Общества и самые свежие из доступных на момент проведения исследования данные – финансовая отчетность по РСБУ и МСФО за первое полугодие 2014 года с пояснениями.

2.2 Регламентация Учетной  политикой оценки статей баланса  в ОАО «РЖД»

Оценка статей бухгалтерского баланса производится в соответствии с Учетной политикой ОАО «РЖД», которая гласит, что для того, чтобы объект имущества был признан в бухгалтерском учете, его стоимость должна быть измерена с достаточной степенью надежности. Общество признает измерение стоимости достаточно надежным в том случае, когда объект имущества готов к использованию в запланированных целях, а все затраты по его доведению до этого состояния признаны в учете и оценены на основании расчетных документов, договорных или рыночных расценок и тарифов.

Для принятия имущества и обязательств к бухгалтерскому учету Общество производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества в бухгалтерском учете осуществляется следующим образом:

- имущество, полученное Обществом  в качестве вклада в уставный  капитал, оценивается по денежной  оценке, определенной учредителем (акционером) Общества, согласно законодательству (пункт 8 ПБУ 5/01, пункт 9 ПБУ 6/01 «Учет  основных средств», пункт 9 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02);

- имущество, приобретенное  Обществом за плату, оценивается  по сумме фактически произведенных  затрат на его приобретение (пункт 6 ПБУ 5/01, пункт 8 ПБУ 6/01, пункт 6 ПБУ 14/2007, пункт 9 ПБУ 19/02). В случае несущественности (менее пяти процентов) величины сопутствующих затрат на приобретение ценных бумаг (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) такие сопутствующие затраты признаются Обществом прочими расходами (пункт 11 ПБУ 19/02);

- имущество, изготовленное  самим Обществом, оценивается по  себестоимости его изготовления (создания) (пункт 7 ПБУ 5/01, пункт 7 ПБУ  14/2007);

- имущество, остающееся от  списания непригодных к восстановлению  и дальнейшему использованию  основных средств, запасные части (включая колесные пары, материалы  верхнего строения пути, электродвигатели  и электрогенераторы, модусное оборудование и тому подобное), образующиеся в результате восстановления основных средств (реконструкция, модернизация, ремонт), оцениваются по их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- имущество, полученное Обществом  безвозмездно и выявленное в  ходе инвентаризации, оценивается  по их текущей рыночной стоимости  на дату принятия имущества  к бухгалтерскому учету (пункт 9 ПБУ 5/01, пункт 10 ПБУ 6/01, пункт 10 ПБУ 14/2007, пункт 13 ПБУ 19/02);

- имущество, полученное Обществом  по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в частности по договорам мены), оценивается по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных ценностей (пункт 10 ПБУ 5/01, пункт 11 ПБУ 6/01, пункт 11 ПБУ 14/2007, пункт 14 ПБУ 19/02).

В качестве текущей рыночной стоимости принимается сумма денежных средств, которая должна быть затрачена на покупку или которая может быть получена в результате продажи активов, аналогичных принимаемым к учету. Текущая рыночная стоимость должна быть подтверждена документально (данными производителей и торгующих организаций, листингами бирж и торговых палат, экспертным заключением, осуществляемым в соответствии с законодательством и т.п.).

Текущая рыночная стоимость ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, принимается в размере их рыночной цены, рассчитанной в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг и подтвержденной документально (сообщением в профессиональной прессе, листингом биржи и так далее) (пункт 13 ПБУ 19/02).

При оценке имущества, приобретенного по любым основаниям, его фактическая стоимость до момента принятия имущества к учету формируется с добавлением затрат, понесенных Обществом на доведение имущества до состояния, пригодного к использованию (на проведение экспертиз, консультаций и оценок, на оплату услуг агентов и иных посредников, на доставку, на монтаж и пробные пуски, регистрацию сделок, на подготовку документов, связанных с регистрацией недвижимости, оплату

При отсутствии к моменту поступления имущества (основных средств, материально-производственных запасов и так далее) документов о стоимости поступивших объектов они принимаются на учет по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичного имущества (пункт 6.1 ПБУ 10/99) с учетом расходов по доставке, определяемых согласно данным транспортных железнодорожных накладных и других транспортных документов.

В отчетности имущество, относящееся к амортизируемым активам (основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности), отражается по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

В бухгалтерской отчетности по имуществу, относящемуся к ценным бумагам, материально-производственным запасам и дебиторской задолженности, применяется метод нетто-оценки, предусматривающий формирование резервов под снижение стоимости указанных активов на отдельных синтетических счетах бухгалтерского учета (в соответствии с разделом 2.6 Учетной политики ОАО «РЖД» [39] ).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой в зависимости от способа поступления – приобретения за плату, создания собственными силами (строительства), безвозмездного получения и иных способов.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в течение отчетного периода допускается в случаях дооборудования или достройки, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки (стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, понесенных в связи с выполнением работ по дооборудованию или достройке, модернизации, реконструкции или уменьшается до стоимости объекта, оставшегося после завершения его частичной ликвидации) (пункт 14 ПБУ 6/01).

При принятии к учету объекта недвижимости как объекта основных средств сумма фактических затрат по его созданию, учтенная как капитальные вложения в данный объект, формирует первоначальную стоимость объекта основных средств.

Незавершенные вложения во внеоборотные активы учитываются по фактическим затратам для застройщика (инвестора) на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» плана счетов Общества.

Оборудование к установке, требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, учитывается по фактическим затратам на синтетическом счете 07 «Оборудование к установке» плана счетов Общества (по местам хранения и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

При обнаружении ошибки в определении стоимости основных средств производятся бухгалтерские записи путем сторнирования ранее учтенных сумм и отражением сумм с учетом исправлений. При этом необходимо уточнить сумму ранее начисленной амортизации в установленном порядке.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой в зависимости от причины их поступления в Общество (приобретение, создание собственными силами, получение в качестве вклада в уставный капитал и т.д.).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению (пункт 12 ПБУ 14/2007).

Деловая репутация принимается к бухгалтерскому учету в сумме разницы между фактической покупной ценой приобретаемой организации как имущественного комплекса в целом и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу (пункт 28 ПБУ 14/2007).

Доходы принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности по договору – методом начисления («по отгрузке») (пункт 6 ПБУ 9/99).

МПЗ для целей принятия к учету оцениваются в зависимости от причины поступления – приобретение за плату, изготовление собственными силами, безвозмездное поступление и так далее.

МПЗ, не принадлежащие Обществу, переданные ему по договорам комиссии, хранения и т.п., учитываются за балансом в оценке, предусмотренной в соответствующих договорах и приемопередаточных документах (актах, накладных и так далее). При учете материалов в Единой корпоративной системе управления финансами и ресурсами (ЕК АСУФР) применяется договорная цена. В остальных случаях в зависимости от обеспечения средствами автоматизации бухгалтерского учета применяется средняя цена группы. При отклонениях средней цены от рыночной в размере не выше 10 процентов они подлежат пересмотру.

В стоимость материалов включаются все затраты по приобретению, заготовке и доставке материалов до складов (баз) снабжающих подразделений, в том числе суммовые разницы, произведенные до момента принятия материалов к учету.

МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажным (розничным) ценам), списываемые в производство, реализуемые на сторону, выбывающие по прочим основаниям, оцениваются по средней себестоимости.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по учетным ценам с выделением отклонений фактической производственной себестоимости от их стоимости по учетным ценам. В качестве учетных цен на готовую продукцию принимается фактическая производственная себестоимость.

Активы в качестве финансовых вложений, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (кроме ценных бумаг, котирующихся на фондовом рынке, котировка по которым официально публикуется) отражаются в бухгалтерском балансе по нетто-оценке (за вычетом величины резерва под обесценение вложений). При этом в учете никакие записи не производятся и указанные вложения продолжают числиться в оценке по сумме затрат на их приобретение (осуществление).

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода (ежеквартально, по окончании года) по текущей рыночной стоимости (пункт 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

Таким образом, в ходе исследования Учетной политики Общества установлено, что регламентация ей оценки активов и обязательств соответствует действующим требованиям РСБУ. Выбор методов оценки зависит от способа появления актива или обязательства у Общества. Подтверждена тенденция, выявленная в первом разделе работы: фактическая стоимость является самым распространенным методом оценки в отечественной практике. Остается открытым вопрос, каким образом производится оценка текущей рыночной стоимости, так как и в различных ПБУ, в Учетной политике Общества дается лишь её понятие, но не приводится методика ее расчета. По ценным бумагам, МПЗ и дебиторской задолженности предусмотрено формирование резервов по нетто-оценке.

2.3 Сравнение величин основных  статей баланса и отчета о  финансовом положении в ОАО  «РЖД» исходя из различий в  оценке этих статей по РСБУ  и МСФО

Основные средства оценены в соответствии с ПБУ 6/01 по остаточной стоимости (способ начисления амортизации – линейный), т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за минусом начисленной амортизации, на 30 июня 2014 года в размере 3 617 492 млн рублей.

Основные средства в результате переоценки по состоянию на 31 декабря 2013 г., итоги которой были отражены только в промежуточной отчетности на 30.06.2014, в соответствии с МСФО были оценены по возмещаемой стоимости, полученной с помощью использования при переоценке дисконтированной стоимости (ставка дисконтирования по пассажиропервозкам пригородным и дальнего следования была принята 9,17%), остальные, не подвергнутые переоценке – по справедливой стоимости, их ценность по сравнению с 31.12.2013 уменьшилась на 292 119 млн рублей и составила 3 061 459 млн рублей. Это связано с обесценением ряда основных средств, выявленным искажением балансовой стоимости и движений некоторых ОС. В течение шестимесячного периода, закончившегося 30 июня 2014 г., Общество также признало убытки от обесценения в размере 3 140 млн рублей (в течение шестимесячного периода, закончившегося 30 июня 2013 г.: 4 377 миллионов рублей) в отношении индивидуальных объектов основных средств на основе оценки, сделанной руководством Общества, в отношении будущей продажи и использования основных средств и незавершенного строительства

Однако с достоверной точностью справедливая стоимость ОС быть определена не может, поскольку в их составе присутствуют такие не имеющие аналогов сложные инфраструктурные комплексы, как, например, железнодорожные пути, а также управленческие и хозяйственные здания и сооружения, стоимость которых сильно варьируется из-за постоянного изменения рыночной стоимости земельных участков, на которых расположены эти постройки. Другими аргументами в пользу суждения о неприменимости оценки справедливой стоимости основных средств в компании являются отсутствие как активного, так и наиболее выгодного рынков для большинства основных средств, а также нередкие сделки по их приобретению между зависимыми лицам – например, часть подвижного состава приобретается у дочерних обществ и зависимых за счет специфичности выпускаемой продукции и госзаказов компаний, не имеющих по политическим мотивам, низкой конкурентоспособности и иным причинам выхода на международный рынок, для которых ОАО «РЖД» является едва ли не единственным заказчиком.