Оценка статей баланса в российской и международной практике в ОАО «РЖД»

По МСФО краткосрочные (101 678 млн рублей) и долгосрочные (598 242 млн рублей) заемные средства (кредиты банков, долговые ценные бумаги и прочие заимствования) оценены, где это возможно, по их справедливой стоимости (соблюдаются условия: активный рынок и независимые стороны сделок), с приведением для ее расчета к дисконтированной стоимости.

По состоянию на 30 июня 2014 г. Общество разместило инфраструктурные облигации на сумму 175 000 миллионов рублей. Разница между справедливой стоимостью облигаций на дату первоначального признания и фактическими поступлениями денежных средств в сумме 30 178 млн рублей была признана как государственная субсидия.

В июне 2014 года компания разместила на внутреннем рынке облигации серии БО-19 общей номинальной стоимостью 25 000 млн рублей по ставке ИПЦ + 1% и сроком погашения 30 лет. При первоначальном признании облигации были отражены по справедливой стоимости, определенной на основании рыночной ставки 10,04%.

Краткосрочная кредиторская и прочая задолженность отражается в балансе в сумме фактических долгов кредиторам, т. е. по фактической стоимости (223 883 млн рублей).

Отчет о финансовом положении содержит отдельно статьи «Краткосрочная кредиторская и прочая задолженность» (189 606 млн рублей), «Авансы, полученные за перевозки» (56 541 млн рублей), «Задолженность по налогу на прибыль» (2 498 млн рублей), «Задолженность по налогам (кроме налога на прибыль) и прочая аналогичная задолженность» 52 035 млн рублей). Их оценка произведена по фактической либо дисконтированной стоимости (за ставку процента взята средняя ставка кредитования на аналогичный срок в аналогичных объемах на банковском рынке РФ на отчетную дату).

Таким образом, по итогам проведенного исследования выявлено следующее:

- в ОАО «РЖД» совпадают  методы оценки по МСФО и  РСБУ только уставного капитала  и отчасти – обязательств, оценка  остальных статей баланса производится  отличными методами; данные различия  в оценке привели к тому, что  итог баланса по РСБУ (4 568 961 млн руб) на 1 019 000 млн рублей выше, чем строка «Итого» консолидированного отчета о финансовом положении (3 549 961 млн рублей);

- компанией активно применяется, где это возможно, оценка справедливой  стоимости активов и обязательств; основными ограничениями ее осуществления  являются отсутствие активного  или наиболее выгодного рынка  и зависимость сторон сделки;

- Общество создает резервы  от переоценки и обесценения, проводит ежегодный тест на  обесценение определенных групп  активов и обязательств;

- наиболее существенны различия в оценке и трактовке финансовых вложений: применимые в МСФО понятия «финансовые инструменты, активы, обязательства» значительно шире понятия «финансовые вложения» по РСБУ; к тому же, ПБУ 19/02 не дает методики расчета текущей рыночной стоимости финансовых вложений;

- справедливая стоимость  и текущая рыночная стоимость  – не одно и то же: справедливая  стоимость является видом оценки  рыночной стоимости;

- далеко не все виды  оценок, упоминаемые в МСФО, применяются  при составлении бухгалтерской  отчетности в ОАО «РЖД»;

- для российских бухгалтеров  принципиально новыми являются  два вида оценки: справедливой  стоимости и дисконтированной (приведенной) стоимости; последняя в учете по РСБУ не применяется, хотя ее определение содержится в ПБУ 19/02;

- оценка статей баланса  в ОАО «РЖД» производится в  соответствии с требованиями  и допущениями, изложенными в  нормативных актах по бухгалтерскому  учету РФ и в МСФО, действующих на территории РФ; в Таблице 2.3 приведены величины статей балансов по МСФО и РСБУ и перечислены методы оценки, использование которых компанией выявлено в ходе исследования.

Таблица 2.3 – Методы оценки, применяемые ОАО «РЖД»

Заключение

В результате исследования автором сформулировано следующее определение бухгалтерского баланса: это часть метода бухгалтерского учета, представляющая собой способ группировки средств предприятия и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату в виде таблицы с двумя уравновешивающими друг друга сторонами. В большинстве определений понятия «бухгалтерский баланс» используется понятие «оценка». В учетно-аналитической системе организации оценка активов и обязательств играет ключевую роль, позволяя с помощью анализа бухгалтерской отчетности всем заинтересованным пользователям получать достоверную информацию о стоимости имущества и источников его формирования, о положении дел в компании в целом, а руководству дает основание для принятия управленческих решений исходя из значений экономических показателей, рассчитываемых путем арифметических и иных операций с отдельными статьями отчетности и их группами, оцененными с применением тех или иных методов. Таким образом, от выбранных методов оценки зависит, что именно пользователи увидят в отчетности. Задачей бухгалтера на сегодняшний день является правильно выбрать и применить наиболее уместные методы оценки, допустимые для данного актива или обязательства нормативными документами РСБУ и МСФО, которые максимально близко к действительности способны отразить стоимость объектов оценки. А в условиях все более масштабной интеграции России в международную финансово-экономическую систему и выхода российских компаний на мировые рынки доступная для понимания иностранных инвесторов и партнеров бухгалтерская отчетность приобретает особенную актуальность.

В ходе исследования дано авторское определения понятия «оценка»: это один из элементов метода бухгалтерского учета, служащий для определения стоимости в денежном выражении объектов учета и последующего формирования статей бухгалтерской отчетности с целью достоверного отражения в ней информации.

В действующих документах, регулирующих российскую систему бухгалтерского учета (положениях по бухгалтерскому учету, утвержденными Правительством РФ, инструкциях по составлению бухгалтерской отчетности, Приказе Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России) предусмотрены разные виды оценки стоимости (первоначальная (фактическая) стоимость, себестоимость, восстановительная, текущая, рыночная, дисконтированная), но отсутствуют последовательность их применения. Теоретически выявлено при проведении исследования, а затем подтверждено эмпирически, что самой распространенной оценкой в отчетности по РСБУ является фактическая стоимость. Однако она, по мнению большинства исследователей, не дает возможности даже в течение отчетного года объективно судить о реальной, справедливой стоимости активов и обязательств предприятия, а следовательно, снижает эффективность управленческих решений и хозяйственных мероприятий. Существенным недостатком правовых актов по бухгалтерскому учету является отсутствие точных определений используемых видов оценок. В исследовании рассмотрены различные авторские (Я.В. Соколов, М.Л. Пятов, В.В. Ковалев) классификации видов оценок, например, по предмету, методу, функциям в информационном отражении хозяйственных процессов, с позиций бухгалтерского учета, финансового менеджмента, и другие.

МСФО под оценкой подразумевают совокупность взаимосвязанных и последовательных действий по определению денежных величин элементов финансовой отчетности. Согласно этим стандартам, компания должна использовать такие методы оценки, которые наиболее приемлемы при имеющихся обстоятельствах и для которых достаточно информации, чтобы произвести оценку по справедливой стоимости, используя с максимальной точность при этом достоверные данные. Центральным понятием методики оценки статей отчетности по МСФО является справедливая стоимость. В ходе исследования автором сформулировано следующее её определение: справедливая стоимость – метод оценки активов и обязательств, основанный на определении стоимости при совершении сделки между независимыми сторонами в условиях наличия активного (а при его отсутствии наиболее выгодного либо основного) рынка для объекта оценки. Это определение содержит два основных условия, необходимых для применения оценки по справедливой стоимости; другими условиями являются достаточная осведомленность сторон предполагаемой или реальной сделки об объекте оценки и обоюдное желание её совершить. Цель оценки по справедливой стоимости в том, чтобы определить цену, по которой бы проводилась такая добровольная операция по реализации актива или передаче обязательства. Помимо справедливой стоимости, в различных МСФО содержатся и другие допустимые и рекомендуемые методы оценки. Например, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержит следующие: справедливая стоимость; балансовая стоимость; первоначальная стоимость; условная первоначальная стоимость; фактическая стоимость; стоимость приобретения; переоцененная стоимость; себестоимость; амортизированная стоимость. Даже само МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» упоминает, помимо справедливой стоимости, и другие методы: возмещаемая стоимость; приведенная стоимость; ожидаемая приведенная стоимость; текущая стоимость замещения; временная стоимость; внутренняя стоимость.

МСФО 13 закрепляет три подхода к оценке: рыночный, затратный и доходный, и предприятию следует использовать методы оценки, совместимые с одним или несколькими из данных подходов для оценки справедливой стоимости.

Для исследования оценки статей бухгалтерского баланса было выбрано ОАО «РЖД». Компания является стратегически важным звеном транспортной сети РФ, государство – её учредитель и единственный акционер (в лице Правительства РФ). Учетная политика открытого акционерного общества «Российские железные дороги» разработана в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете и налоговым законодательством РФ, последние изменения в нее были внесены приказом ОАО «РЖД» от 30.12.2005 № 249. В ней содержатся как общие подходы к оценке, так и конкретизация применения отдельных ее методов.

Поскольку Общество является эмитентом акционерного капитала, оно обязано представлять бухгалтерскую отчетность по РСБУ и МСФО. Промежуточная финансовая отчетность Общества на 30 июня 2014 года была подвергнута анализу с целью выявления различий величин основных статей и их объяснения путем сравнения применяемых по МСФО и РСБУ методов оценки исходя из доступной автору информации.

По итогам проведенного исследования получены следующие результаты и сформулированы предложения по совершенствования оценки статей бухгалтерской отчетности в ОАО «РЖД»:

- необходимо пересмотреть  Учетную политику на предмет исключения из нее ссылок на недействующие нормативно-правовые акты (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»);

- регламентация Учетной политикой оценки активов и обязательств соответствует действующим требованиям РСБУ, оценка по МСФО производится также в полном соответствии с положениями действующих стандартов; корректировки при вступлении в силу изменений в МСФО в учете производятся своевременно;

- нет достоверной информации, каким образом производится оценка текущей рыночной стоимости, так как и в различных ПБУ, и в Учетной политике Общества, дается лишь понятие текущей рыночной стоимости, но не приводится методика ее расчета, нет никаких комментариев по этому вопросу и в пояснениях к отчетности; предлагается ввести единую методику определения текущей рыночной стоимости в соответствующие ПБУ;

- ОАО «РЖД» ежегодно  производится тест на обесценение  отдельных активов и их групп; в случае неудовлетворительного  результата проводится переоценка  соответствующих активов; предлагается  отражать результаты переоценки  по итогам того периода, в котором  данная переоценка проводится, а  не в отчетности за следующее  полугодие с указанием данных  корректировок – это искажает  достоверность отчетности и вводит  пользователей в заблуждение; для этих целей переоценку групп и активов, по которым существенные изменения стоимости до конца периода не предвидится, предлагается проводить в течение периода, а не непосредственно перед отчетной датой;

- оценка справедливой  стоимости активов ОАО «РЖД»  не всегда применима, т.к. в отношении  ряда активов отсутствуют необходимые  условия для такой оценки (нет  активного рынка, сделки осуществляются  между зависимыми сторонами);

- Общество создает резервы, предусмотренные законодательством  и Учетной политикой, в том  числе резерв от переоценки;

- наиболее существенными  являются расхождения стоимости  и самих статей финансовых  вложений в балансе по РСБУ  и отчете о финансовом положении  по МСФО; это связано не только с разными методами оценки, но и с разницей в содержании понятий: согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения включают в себя только активы, информация о которых раскрывается, как видно из бухгалтерского баланса, в первом и во втором разделах баланса, а применяемое в МСФО понятие «финансовый инструмент» включает в себя как финансовые активы, так и финансовые обязательства; оно намного шире, т.к., помимо содержащихся в ПБУ 19/02 объектов, к финансовым инструментам МСФО относят и денежные средства, эквиваленты, находящиеся в организации, а также дебиторскую задолженность; предлагается приблизить содержание понятия «финансовые вложения» к понятию «финансовые инструменты» по МСФО;