Организация управленческого учёта по системе «СТАНДАРТ-КОСТ»

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методике составления плановой и нормативной каль­куляции.

Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам воз­ник­но­вения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.

1.8. Исчисление фактической себестоимости продукции (работ)

В условиях нормативного учета производства осуществляется на осно­вании данных сводного учета затрат, который ведется постатейно по объек­там учета, переделам, цехам и предприятию в целом с подразделением расхо­дов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм.

Учет сводов затрат производится на основе учета элементов затрат в носителях учетно-экономической информации (первичных документах, ма­шинных носителях). Построение учета сводов затрат зависит от специ­фических особенностей того или иного предприятия, прежде всего от харак­тера технологии и организации производства, количества хозяйственных подразделений, их внутрипроизводственной организационной структуры. Кроме того, оказывает влияние учет движения сырья и материалов в произ­водстве (полуфабрикатов собственной выработки), наличие и виды вспомо­гательных производств, и ряд других факторов. В совокупности все эти фак­торы определяют количество направлений и уровней сводов.

Сводный учет затрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий. Кроме того, затраты по статьям показы­ваются в ведомости с подразделением на затраты по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. [19]

На производственных предприятиях, ведущих нормативный учет, пре­дусматривается отклонения от норм и изменения норм распределять между товарным выпуском и остатками незавершенного производства. Для этого определяются индексы отклонений от норм и изменений норм к нормативной сумме остатков незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц по каждой статье. При стабильных остатках незавершенного произ­водства отклонения от норм рекомендуется списывать на себестоимость то­варного выпуска. Периодически (раз в пятидневку, декаду), по цехам и участ­кам (бригадам) должны составляться сводки (отчеты) об отклонениях рас­хода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы. В них указы­ваются причины и виновники (инициаторы) отклонений.

На предприятиях приказом руководителя устанавливаются сроки пре­доставления информации об отклонениях на различных уровнях руководства и адресаты, которым направляются отчеты для рассмотрения и принятия управленческих решений.

В отчетной калькуляции себестоимости продукции материальные затраты должны быть расшифрованы. Для этого в дополнение к ведомости сводного учета затрат на производство по статьям калькуляции составляется аналогичная ведомость по материальным затратам. В ней, кроме денежной оценки, по каждой калькуляционной группе показывается количество мате­риалов в соответствующих единицах измерения.

Данные обеих ведомостей представляют фактическую себестоимость выпущенной продукции, расчлененную на соответствующие слагаемые. При нормативном учете фактическая себестоимость (Сф) продукции определяется как алгебраическая сумма затрат по норме (Сн), отклонений от норм (Он) и изменений норм (Ин) по формуле:

Сф = Сн ± Он ± Ин[20]             

Глава 2. АНАЛИЗ СХОДСТВ И РАЗЛИЧИЙ СИСТЕМЫ УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ» И ОТЕЧЕСТВЕННОГО НОРМАТИВНОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА

2. 1 Сходства

Системы учета «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат имеют много общего.

Обе системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются до начала отчетного периода.

Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.

Система нормативного учета, как и система учета «стандарт-кост», тре­бует систематического обобщения и анализа возникающих отклонений. Это производится для оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и уп­равлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Не всегда под негативными явлениями подразумевается лишь превышение фак­тических расходов над установленными нормами. Нормы специально разра­батываются и имеют твердое обоснование.

Например, нормы расхода сырья и материалов при производстве продукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение технологии, то это неиз­бежно влечет за собой снижение качества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, по сравнению с нормативными зат­ра­тами, только на первый взгляд является благоприятным фактом. Здесь необ­ходимо помнить, что нормы, а, следовательно, и отклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные - только количест­венные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-сум­мовые.

2. 2 Различия

В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «Стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «Стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Толь­ко существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усо­вершенствование технологии производства, изменение экономических ус­ло­вий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является то, что при использовании системы учета «Стандарт-кост» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отк­лоне­ния между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года на­капливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный метод учета[i] предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости мате­риальных ценностей». Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактической се­бестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета производственных затрат.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной из произ­водства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (ра­бот, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продук­ции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Отклонение фактической производственной себестоимости произ­веденной продукции сданных работ и оказанных услуг от нормативной (пла­новой) себестоимости определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выяв­ленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».

Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в преде­лах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.

Отечественная система нормативного учета сосредоточена на произ­водстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разра­ботку и обоснование продажных цен на изделия.

Глава 3. ВНЕДРЕНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ». ПРОБЛЕМЫ АДАПТАЦИИ СИСТЕМЫ УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ» К ОТЕЧЕСТВЕННОЙ УЧЕТНОЙ ТЕОРИИ И ПРАКТИКЕ

Систему учета «Стандарт-кост» предприятие имеет возможность ор­га­низовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: тра­диционный для отечественного учета и используемый в международной практике. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осу­ществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и без использования этого счета. Таким образом, можно гово­рить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.[21]

3. 1 Традиционное формирование себестоимости продукции

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака – со счета 28 «Брак в производстве».

Рис.1. Схема учетных записей по
формированию полной себестоимости.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нор­матив­ной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая про­ду­кция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость вы­пу­щенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В ре­зуль­тате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется ин­фор­ма­ция о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету – фактическая производственная се­бес­тои­мость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.

Рис.2. Схема записей по учету выпуска продукции.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового обо­ро­тов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а пере­расход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)» закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут пот­ре­бо­ваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

3. 2 Маржинальное формирование себестоимости продукции

Этот вариант учета затрат на производство предусматривает разделе­ние затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращен­ной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-пос­тоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непос­редственно с производственным процессом и находятся в прямой зависи­мости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают пря­мые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на тех­но­логические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п. ), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Пос­ледний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с об­ще­производственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Об­щепроизводственные расходы».