Особенности калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском финансовом и управленческом учете

Непосредственное влияние на изменение  уровня затрат на рубль товарной продукции  оказывают 4 фактора, которые находятся  с ним в прямой функциональной связи [12]:

• изменение структуры выпущенной продукции;
• изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;
• изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;
• изменение оптовых цен на продукцию.

1.2 Способы калькулирования себестоимости продукции

До настоящего времени классификация  способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости  продукции является объектом дискуссии. В отраслевых положениях и инструкциях  по планированию, учету и калькулированию  себестоимости продукции можно  выделить два основных метода учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции - позаказный и попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты — авторы работ добавляют или комбинируют разные методы. В частности попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.

Однако такие методы учета, как  учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельного способов — каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующих комбинаций [10, стр.30-34]:

- позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

- позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

- позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

- позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост);

- попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

- попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

- попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

- попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост).

В основе деления способов калькулирования  лежит различие в выборе объекта  калькулирования, что определяется особенностями технологических  процессов производства продукции. Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д. Например, для машиностроения — это деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте или пассажиро - километр, для грузового транспорта — рейс или тонно-километр, для металлургии — некоторое количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного питания — блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета [5, стр. 120-121].

Выбор объекта калькулирования  определяет и выбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых используются:

-  натуральные единицы - штуки, метры, киловатт-часы и др.;

- условно-натуральные единицы (обезличенные  и укрупненные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;

-  условные (приведенные) единицы - спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;

- стоимостные единицы - 1000 руб. консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.;

-    единицы работ - тонно-километр перевезенного груза;

-    единицы времени - машино-час, человеко-час;

- эксплуатационные единицы - мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности).

Отличие котлового, позаказного и  попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в том, что в первом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, во втором - продукт (изделие), а в третьем - процесс (участок, отрезок технологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в каждой конкретной организации.

Котловой способ калькулирования  себестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность  минимальна: бухгалтерский учет может  предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Использование данного  способа оправдано только для  малых предприятий или для  отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, - так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях просто не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере - на количество тонн угля).

Примеров производств, где применение котлового учета оправдано, очень  немного, а использование данного  способа на предприятиях, выпускающих  неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий. Во-первых, снижается достоверность финансовой отчетности организации, поскольку нарушается требование п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: «В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Во-вторых, искажаются понятия о прибыли предприятия за счет «сворачивания» финансового результата различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности), поэтому снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией — планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства. Наконец, исключается возможность исполнения требований Положений по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, что также не позволяет считать отчетность достоверной и полной [16, стр. 30-32]. 

Позаказный способ калькулирования  себестоимости продукции получил  свое название в связи с тем, что  объектом калькулирования выступает  производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, а количество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее. Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции и технологии, а также с учетом условий производства.

Позаказный способ применяется:

- при единичном или мелкосерийном  производстве продукции либо  при выполнении работ (оказании  услуг), особенно при условии,  что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;

- при производстве сложных и  крупных продуктов (изделий);

- при производстве с длительным  технологическим циклом.

Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука  и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные  услуги и др.

Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при сдельной форме) и т.д. Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами) [31].

Аналитический учет в разрезе отдельных  заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

В индивидуальном и мелкосерийном  производстве для организации позаказного  учета детали и узлы подразделяются:

а) на детали и узлы, изготовляемые  только для отдельного конкретного  изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляется по соответствующим  заказам в изложенном выше порядке;

б) на детали и узлы, общие для  нескольких изделий (заказов). Затраты  на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке  серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей  и узлов, предназначенных для  изготовления изделий индивидуального  производства, исчисляется нормативная  и фактическая себестоимость [15, стр. 102-104].

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия  складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости  общих деталей и узлов, изготовляемых  в порядке серийного или массового  производства.

Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов  и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее  выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К недостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы, и с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Способ получил название попередельного (попроцессного) в связи с тем, что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. При этом под переделом (процессом) понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону.

Попередельный метод характерен [7, стр. 81-83]:

- для массовых производств, в  которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;