Особенности учета нематериальных активов

К третьей  группе относят деловую репутацию  организации, или «гудвил» (по терминологии, принятой в международной практике бухгалтерского учета). Правовой основой  существования категории «деловая репутация организации» является установленная  гражданским законодательством  возможность для предприятия  выступать в качестве объекта гражданского права – имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, который может являться «объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав» (ст. 132 ГК РФ). Достаточно распространенными являются случаи реорганизации предприятий через совершение сделки купли-продажи предприятий с условием прекращения их деятельности как субъектов права. Возникающий при этом актив предприятия – деловая репутация организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем ожидании будущих экономических выгод, отрицательную деловую репутацию – как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества и т.п. Практика учета «гудвил», принятая в России, соответствует одному из принципов, определенному в действующем в настоящее время международном по учету «гудвил» - Accounting Research Bulletin (ARB) № 17 «Нематериальные активы». Согласно этому принципу, в активе баланса показывается уплаченная сверх балансовой стоимости (или сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие, которая учитывается как самостоятельный актив, подлежащий последующей амортизации составляет 40 лет). Следует отметить, что международный стандарт допускает и другой подход к учету «гудвил» - списание его стоимости в момент приобретения за счет резервов.

Положение по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ трактует деловую репутацию организации  как постепенно амортизируемый актив: «Приобретенная деловая репутация  организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (ст. 56).

Права на пользование обособленными природными ресурсами предоставляют его  владельцу эксклюзивные права на использование земельных участков, добычу полезных ископаемых, использование  водных ресурсов и т.д. Стоимость  прав устанавливается по согласованию сторон.

Таким образом, нематериальные активы представляют собой  долгосрочные затраты, которые в  течение определенного периода  должны приносить его владельцу  повышенный доход.

До тех  пор, пока они выполняют эту функцию, их целесообразно учитывать в  составе актива баланса организации. После того, как они прекратят  создавать условия для получения  повышенного дохода, их следует списать.

1.2 Оценка нематериальных  активов 

Нематериальные  активы чрезвычайно сложно оценивать. В значительной степени это относится  к объектам, не идентифицируемым или  неотъемлемым от других активов. Их стоимость  определяется стоимостью материальных активов, ибо сначала определяется стоимость материальных активов, а  затем нематериальные активы оцениваются  как разница между общей оценкой  активов фирмы и этой стоимостью. И только в тех случаях, когда  нематериальный объект идентифицируем и обособлен, как, например, патенты  и авторские права, возможна его  независимая оценка.

Оценка  нематериальных активов при их принятии к текущему бухгалтерскому учету  производится по-разному в зависимости  от источника поступления. В соответствии с действующими в настоящее время  нормативными актами нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат, связанных с  их приобретением, изготовлением и  доведением до состояния, пригодного для  использования в запланированных  целях.

Первоначальная  стоимость определяется для объектов:

• приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (оплата консультативных услуг, регистрационные сборы, пошлины и др.);
• внесенных в счет вклада в уставный капитал – по согласованной стоимости;
• полученных безвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования;
• созданных на предприятии – в сумме фактических затрат.

Сведения  о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Расходы по созданию активов в своей организации складываются из начисленной оплаты труда работникам, отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п., за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные  активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.

Остаточная  стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Если  нематериальные активы покупаются отдельно или в составе других активов, определение их стоимости подобно  расчету стоимости здания или  оборудования при идентичных обстоятельствах. Однако, если нематериальный актив  создается на предприятии, расчет его  стоимости сопровождается не только трудностями оценки активов, возведенных  хозяйственным способом, но и трудностями  самого расчета. Стоимость большинства  патентов, торговых марок, торговых имен – совокупная стоимость. В результате понесения затрат на опытно-конструкторские  разработки может появиться много  патентов, а некоторые торговые марки  и торговые имена могут рекламироваться  совместно. Проблемы оценки могут быть решены на основе использования известных  методов оценки стоимости, но результаты, вероятно, будут произвольными, если они включают в себя распределение  совокупных затрат. Существует возможность  получения неадекватных оценок, но не в большей степени, чем при  определении стоимости совместно  приобретенных материальных активов, например здания и земельного участка.

Иногда  в обмен на выполненную экспертизу открывающегося предприятия поступают  учредительские акции. Затраты на экспертизу, которые капитализируются как нематериальный актив, в этом случае являются основой  для оценки поступающих акций. Установление их истинной стоимости – особенно сложная задача, так как они  не дают дохода на начальной стадии развития предприятия. В лучшем случае они могут приносить ничтожно малый доход. Иногда стоимость полученных акций может быть оценена на основе цены, заплаченной за другие акции. Однако было бы неправильным оценивать их по номинальной стоимости.

Оценка гудвилла. Гудвил в большинстве фирм – самый активный значительный актив. Нередко он облегчает манипулирование активами фирмы, поскольку ему не присущи такие характеристики, как идентифицируемость и обособленность. В результате сложились три подхода к определению его стоимости:

• Оценка репутации фирмы.
• Текущая дисконтированная оценка разности между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (среднеотраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме гудвилла.
• Остаточная стоимость (master valuation account), которая представляет собой превышение стоимости предприятия в целом (как бизнеса) над совокупностью оценок его чистых материальных и нематериальных активов.

В ряде случаев  эти три подхода применялись  и при оценке других нематериальных активов.

Оценка репутации  фирмы. Иногда считается, что гудвил обусловлен выгодными деловыми контактами фирмы, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов. Эти обстоятельства, в свою очередь, определяются выгодным местоположением фирмы, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами. Сумма превышения цены, за которую может быть продано действующее предприятие, над совокупной стоимостью всех активов фирмы (за исключением гудвилла) представляет собой плату за эти нематериальные достоинства фирмы, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив фирмы. Это означает, что факторы, формирующие гудвил, также не идентифицируемы, как, например, и фирменное имя (имя фирмы).

Однако  большинство из названных достоинств фирмы имеют непосредственное к  конкретным активам, включая и нематериальные. Удачное местоположение, например, означает более высокую стоимость  земли и зданий по сравнению с  аналогичными, но расположенными в  других местах. Безупречная репутация  связана с оценкой торговой и  фирменной марки. Гудвил, если он вообще рассматривается как самостоятельный  актив, отражает только не распределяемую по другим активам часть превышения оценки фирмы над стоимостью ее чистых активов, по существу отражая результат  высокого качества управления делами и монопольные привилегии фирмы  в целом.

1.3. Документальное оформление  нематериальных активов

Для учета  движения нематериальных активов используют следующие первичные документы:

• акт приемки нематериальных активов;
• акт списания нематериальных активов;
• карточку учета нематериальных активов (ф. НМА-1).

Согласно  Положению по ведению бухгалтерского учета организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов.

Самостоятельно  разработанные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• номер документа;
• наименование организации;
• дату составления;
• наименование объекта;
• способ приобретения;
• срок полезного использования.

Акты  могут составляться в произвольной форме. При составлении актов  следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами:

• приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;
• должны быть оформлены договорами с юридическими лицами.

Документами, подтверждающими права организации-правообладателя  и отражающими сущность сделок, являются:

• охранные документы – выдаются правообладателю по его просьбе уполномоченным органом и подтверждают исключительные права на объект интеллектуальной собственности;
• договор об уступке прав;
• лицензионные договоры;
• договоры на «ноу-хау»;
• договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;
• прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских прав.

В заключении данной главы можно сделать вывод, что нематериальные активы являются весьма специфическими элементами, требующими определенных экономических знаний для своего изучения. При отсутствии нематериальных активов невозможно нормальное функционирование бухгалтерского учета.

2. Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Первичным документом, при помощи которого оформляется  поступление нематериальных активов  является карточка учета нематериальных активов НМА- 1, форма которой утверждена постановлением Госкомстата РФ № 71а  от 30.10.97 г. «Об утверждении унифицированных  форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном  строительстве».

Карточка  учета нематериальных активов (ф. №НМА-1) применяется для учета всех видов  нематериальных активов, поступивших  для использования в организацию, и открывается на каждый объект отдельно. Она заполняется в одном экземпляре на основе документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

На лицевой  стороне карточки указываются наименование и назначение объекта нематериального  актива, первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма  амортизации, дата и причина выбытия  и другие реквизиты.