Особенности учета нематериальных активов

При передаче исключительных прав от правообладателя  правопользователю выбытие нематериальных активов отражается в бухгалтерском  учете правообладателя. По окончании  действия договора выбытие нематериальных активов отражается и в бухгалтерском учете правопользователя.

2.3 Учет амортизации нематериальных активов

В соответствии со статьей 56 ПВБУ стоимость объектов нематериальных активов погашается путём начисления амортизации в  течение установленного срока их полезного использования. По нематериальным активом некоммерческих организаций  амортизация не начисляется. Существует три способа определения амортизационных  отчислений по нематериальным активам:  

• линейный способ - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг)- исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива;
• способ уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и норм, исчисленных организацией исходя из срока их полезного использования.

Определение срока полезного использования  объекта нематериальных активов  производится исходя из срока действия патента, свидетельства и т.п. или  исходя из ожидаемого срока использования  этого объекта, в течение которого организация может получать доход.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы  износа устанавливаются в расчете  на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Величина износа по нематериальным активам исчисляется ежемесячно. По окончании срока полезного  использования нематериальных активов  износ не начисляют. Начисление амортизации  нематериальных активов следует  начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, а прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном  счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Исключение составляют такие нематериальные активы, как  организационные расходы и деловая  репутация организации, амортизация  которых в бухгалтерском учете  отражается только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости  в течение двадцати лет (но не более  срока деятельности организации).

При учете  амортизации путем накопления сумм на отдельном счете используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который является пассивным регулирующим счетом. Начисленная сумма износа нематериальных активов относится  в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и  кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Способ  учета амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта  заключается в отражении суммы  амортизации по дебету счетов учета  затрат на производство (издержек обращения) и непосредственно по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». После полного погашения этой стоимости объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения действия патента, свидетельства и т.п.) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по видам и отдельным  объектам нематериальных активов.

Большинство нематериальных объектов, которые создаются  внутри фирмы, списываются сразу  же на финансовые результаты. Однако если нематериальный актив был приобретен за сумму, выплаченную единовременно, или выявляется как незапланированный  расход, то эти затраты капитализируются, а впоследствии подлежат амортизации  точно так же, как и при покупке  зданий и оборудования. Первоначальная стоимость, которая должна быть амортизирована, в этом случае известна. Но остается определить: 1) полезный срок службы актива и 2) модель (способ) распределения первоначальной стоимости по отчетным периодам. Остаточная, или ликвидационная, стоимость обычно принимается равной нулю или считается  ничтожно малой.

Нематериальные  активы с ограниченным сроком службы. Патенты, авторские права и некоторые  лицензии имеют установленный законом  срок действия, и только в редких случаях срок службы таких активов  в бухгалтерском учете принимается  более коротким. Если обстоятельства позволяют учитывать актив за пределами предусмотренного законами срока его службы, то его необходимо учитывать в течение всей экономической  жизни данного актива. Нормативный  срок действия объекта нередко применяется с учетом того, что без юридической поддержки продлевать период амортизации представляется ненадежным. Как правило, экономическая жизнь короче, чем нормативная, что обуславливается моральным износом актива и изменением рыночной ситуации. В таких случаях именно экономический срок службы выступает важным контрольным моментом. Например, маловероятно, что авторские права будут приносить фирме доход на протяжении всего законного срока их действия. В частности. Учебники устаревают через пять лет или еще раньше. Но если книга переиздается, то срок амортизации может быть продлен на время второго, третьего и даже пятого издания. В любом случае, если нематериальные активы были приобретены после 1 ноября 1970 г., они должны быть списаны не более чем за 40 лет. Это относится и к торговым маркам, действие которых может возобновляться каждые 20 лет.

Определить  полезный срок службы нематериального  актива – непростая задача. Каждый объект более или менее уникален, поэтому здесь опыт – плохой помощник. Кроме того, капитальные вложения в нематериальные активы обосновать значительно труднее, чем в материальные. Поэтому процедура амортизации  сводится скорее к сглаживанию прибыли  с целью устранения колебаний  последней, обусловленных неравномерными затратами на приобретение нематериальных активов. Если для решения задач  прогнозирования основным показателем  выступает чистая прибыль, то процедура  сглаживания играет определенную положительную  роль; однако произвольный характер распределения  вряд ли создает релевантную информацию для инвесторов и кредиторов.

Модель (способ) амортизации нематериального  актива может быть приемлема, если она  взаимосвязана с режимом образования  соответствующего дохода. Последний в отношении патентов может определяться различными экономическими обстоятельствами, в частности дальнейшей поддержкой патента или, наоборот, разработкой конкурирующей версии. В каждом отдельном случае необходимо принимать во внимание соответствующие обстоятельства, соображения и прогнозы. Доход от авторских прав постепенно нарастает в течение первых пяти лет, а затем снижается. Если предполагается возобновлять издание книги или постановку пьесы, то определенная часть первоначальной стоимости авторских прав может быть перенесена на следующие отчетные периоды. Вследствие того, что подобный режим образования прибыли не характерен для большинства нематериальных объектов, к тому же они создают доход во взаимодействии с другими активами, АРВ 17 отдает предпочте6ние равномерной амортизации, даже если другие методы систематического распределения первоначальной стоимости актива представляются более приемлемыми.

Поскольку период времени, в течение которого нематериальный актив будет приносить  доход, определить весьма сложно, прогнозы доходности пересматриваются значительно  чаще, чем в случаях амортизации  зданий и оборудования. Исходя из этого  АРВ 17 рекомендует, что в случае изменения  ожидаемого полезного срока службы нематериального объекта остаточная стоимость последнего должна быть распределена на пересмотренный срок службы, но не более  чем на 40 лет. Если же произошло значительное снижение стоимости объекта, то величина его уценки должна быть отражена в  отчете о прибылях и убытках как  внереализационные экстраординарные потери.

Отметим, что повышение балансовой стоимости  нематериальных активов запрещено. Однако невозможность дооценки объекта  до его рыночной стоимости может привести к искажению прибыли. Например, если в первые годы эксплуатации актива имела место завышенная амортизация, то в дальнейшем ее нельзя компенсировать дооценкой актива. Вместо этого приходится в последующем снижать суммы амортизации, чтобы компенсировать их перерасход, что приводит к существенному снижению издержек и соответственно к завышению прибыли. Такая ситуация демонстрирует непоследовательность традиционной учетной структуры.

Нематериальные  активы с неопределенным сроком службы. Торговые марки и торговые имена, организационные расходы, гудвил –  все это нематериальные активы, имеющие  теоретически и естественно неограниченный срок существования. Следует ли в  таком случае их амортизировать? Можно  предположить, что для таких объектов срок службы и способ амортизации  произвольны и, следовательно, не имеют  логического обоснования. Тогда  отчетные данные о чистой прибыли  не более содержательны, чем если бы амортизация не начислялась.

Систематическая амортизация может быть оправдана  на том основании, что нематериальные активы представляют собой расходы, которые должны быть вменены соответствующим  доходам на протяжении некоторого промежутка времени. Многие считают, что если гудвил – плата за будущую сверхприбыль, то цена покупки определялась расчетным  периодом, в течение которого эта  сверхприбыль будет получена. Если гудвил продолжает учитываться сверх  расчетного периода, то это означает, что он отражает прибыль, которая  была аккумулирована в момент приобретения имущества. Тогда купленный гудвил должен учитываться точно так  же, как и созданный в самом  предприятии. Но поскольку купленный  гудвил к определенному сроку  должен быть списан, то необходимо его  амортизировать.

В соответствии с АРВ 17 все нематериальные активы в конечном счете теряют ценность, а значит, должны быть амортизированы за период получения от них ожидаемого дохода, но не более чем за 40 лет. Этот срок произволен и оправдан только тем, что прибыль, которая может  быть получена за его пределами, вряд ли будет значительной.

Никого  не устраивает срок амортизации гудвилла продолжительностью в 40 лет. Например, SEC предписывает банкам и сберегательным учреждениям амортизировать неидентифицируемые нематериальные активы, например гудвил, в течение 25 лет, а остальные еще быстрее – за 10 и 15 лет. Австралийский фонд исследований в области бухгалтерского учета (Accounting Research Foundation) предложил максимальный срок списания гудвилла в течение 20 лет. Напротив, предприниматели считают наиболее приемлемым – 50 или 100 лет. Но поскольку теоретически обосновать ни один из вариантов нельзя, любой из них произволен.

Списание  нематериальных объектов. ARS10 предлагает рассматривать гудвил как снижение акционерного капитала на том основании, что суммы, выплаченные за гудвил, отражают сокращение оборотных средств фирмы в надежде на будущие )но не скорые) доходы. Тогда оставшаяся часть ее капитала представляет оценки отдельных ресурсов и прав собственности, не связанных с покупкой других предприятий. Однако такая точка зрения не безупречна, так как цена покупки – плата за будущие сверхприбыли; суммы, выплаченные за приобретение предприятия, - это инвестированный капитал, точно так же как и плата за приобретение еще одного здания. Тем не менее авторы этой книги поддерживают позицию ARS 10, но по другим причинам. Бытующее мнение, что гудвил, показанный в отчетности, дает полезную информацию инвесторам, кредиторам и другим пользователям финансовой отчетности, не доказано. Прежде всего он не имеет смыслового содержания.

АРВ 17 недвусмысленно запрещает списывать нематериальные активы сразу после их приобретения на том основании, что на их приобретение были затрачены средства и, следовательно, их надо принять на учет по себестоимости  на момент покупки. Главной целью  этого предписания является предотвращение чрезмерного консерватизма в  оценке активов и завышения ожидаемой  прибыли за последующие отчетные периоды. Купленный нематериальный объект разрешается списать полностью  т только в том случае, если становится очевидным, что он утратил свою ценность. Нематериальный актив может потерять свою ценность, если в момент его  приобретения была допущена ошибка, которая  обусловила переоценку актива. Как  только такая ситуация становится очевидной, следует зарегистрировать убыток; нельзя считать обоснованным перенесение  убытка на последующие отчетные периоды. Следует немедленно списывать на убытки сумму уценки нематериального  актива, переданного в обмен на нематериальный объект.

Поддержание гудвилла. Существует мнение, что экономическая  жизнь нематериальных активов, так  же как и материальных, ограничена возможностями затрат на их поддержание  и возобновление. Время от времени  необходимо возобновлять организационные  расходы. Тем не менее определить момент времени, когда первоначальная стоимость актива полностью заменяется дополнительными расходами, невозможно. Поэтому предполагается, что не счетах бухгалтерского учета первоначальная стоимость актива остается неизменной, а расходы на ее поддержание и/или  возобновление (замену) списываются  за счет текущей прибыли. При этом амортизация не начисляется, поскольку стоимость нематериального актива продолжает отражаться в учете.

Возможен  и иной подход. Так, для поддержания  стоимости нематериальных активов  необходимо наряду с их амортизацией провести капитализацию текущих  расходов, т.е. проводится как бы двойное  уменьшение прибыли: в первом случае – за счет начисленной амортизации, а во втором – за счет капитализации  произведенных расходов. Капитализация  затрат на возобновление с одновременной  амортизацией себестоимости нематериальных объектов представляет собой применяемый  на практике метод списания расходов по приобретению ресурсов.

 Способ  отнесения затрат по возобновлению  (замене) без амортизации первоначальной  стоимости нематериальных объектов  прямо на финансовые результаты  более удобен и поэтому более  широко распространен на практике. Этот метод напоминает учет  затрат по замене основных  средств. Причем применительно  к учету нематериальных активов  он даже более оправдан, так  как их возобновление идет  непрерывно, в то время как  замена основных средств –  процесс спорадический. Ему свойственны  достоинства метода LIFO, поскольку прибыль формируется на основе текущих затрат. Однако указать и на некоторые его существенные недостатки: