Отчёт о прибылях и убытках при учёте полных затрат и при маржинальном подходе: состав, содержание формирование показателей

Независимо  от метода списания прямых материальных затрат различают два направления  оценки МПЗ: непрерывной и периодической  оценки. Сущность непрерывной оценки стоимости МПЗ заключается в  том, что при ней себестоимость  расходовании и запасов материалов определяются в натуральном и  стоимостном выражении после  каждой хозяйственной операции поступления  или расходования материалов. Периодическая оценка МПЗ противоположна непрерывной, так как при ней запасы материалов оценивают один раз – в конце отчётного периода [14,c 125].

Прямые  материальные затраты отражаются бухгалтерской  записью:    Дт 20,23 Кт 10.

К прямым затратам на оплату труда относятся  только затраты на оплату труда только основных производственных рабочих, занятых  производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предназначенных для продажи, с отчислениями на социальные нужды.

Основными задачами учёта прямых затрат на оплату труда в составе себестоимости  продукции являются:

• стоимостная оценка потреблённых в процессе производства трудовых ресурсов;
• учёт количества отработанного и неотработанного основными производственными рабочими времени;
• документальное оформление и контроль использования рабочего времени и выработки продукции;
• определение степени влияния потерь рабочего времени и изменения ставок оплаты труда на финансовые результаты деятельности организации.

При сдельной форме оплаты труда документами  по учёту выработки являются наряды, маршрутные листы или карты, рапорты, ведомости учёта выработки и  т.д. При повременной форме используются табели учёта отработанного времени [14,c 126]. Все эти документы должны содержать информацию об объектах распределения затрат, так как они являются основанием для отражения в учёте прямых затрат на оплату труда по проводке: Дт 20,23 Кт 70. Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды — социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд: Дт 20 Кт 69.

Учёт  косвенных затрат в составе полной себестоимости.

К косвенным  затратам относятся затраты, которые  не могут быть включены в себестоимость  отдельных видов продукции (работ, услуг) прямо, непосредственно, на основании  первичных документов и поэтому  требуют косвенного распределения  пропорционально избранной базе. Косвенными считаются затраты, связанные  с организацией, обслуживанием и  управлением производством. Их структуру  составляют общепроизводственные и  общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные  расходы возникают в производственных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством [13,c 143].

Общепроизводственные  расходы состоят из расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховых расходов на управление.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется

по подразделениям предприятия, а в их разрезе —  по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расходов предусматриваются  отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Общепроизводственные  расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др. В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись:

Дт 20 Кт 25 — в части подразделений основного производства

Дт 23 Кт 25 —в части подразделений вспомогательных производств

Дт 28 Кт 25 —в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбор  носителя общепроизводственных затрат;

2) калькулирование общепроизводственных затрат;

3) выбор базы распределения.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время  работы производственных рабочих  (человеко-часы)

2. Заработная  плата производственных рабочих. 

3. Машино-часы.

4. Прямые  затраты (основные материалы и основная заработная плата производственных рабочих).

5. Стоимость  основных материалов.

6. Объем  произведенной продукции в натуральном  или стоимостном выражении.

7. Распределение  пропорционально сметным (нормативным)  ставкам.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

В конце  отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:

Дт 20 Кт 26 — в части подразделений основного производства

Дт 23 Кт 26 — в части подразделений вспомогательного производства

При калькулировании  полной себестоимости фактическая  сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции  пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства — их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

Главная проблема при калькулировании себестоимости  состоит в порядке признания  производственных и непроизводственных затрат и списании общехозяйственных расходов, что оказывает непосредственное влияние на порядок определения финансового результата в целом по организации. Для этого предусмотрены два варианта системы полного калькулирования [14,c 135].

Согласно  первому варианту общехозяйственные  расходы признаются производственными  затратами, непосредственно связанными с производственным процессом и  образующими производственную себестоимость  продукции (работ, услуг). В этом случае они после распределения пропорционально  избранной базе включаются в производственную себестоимость продукции по проводкам: Дт 20,23 Кт 25 и, следовательно, распределяются между проданной и остатками  непроданной продукции. Такой вариант  полного калькулирования в качестве непроизводственных затрат рассматривает только расходы, связанные со сбытом продукции, - расходы на продажу. Эти затраты включаются в себестоимость проданной продукции следующим образом: Дт 90/2 Кт 44. Такой вариант используется при формировании Отчёта о прибылях и убытках ООО АПК «Александровское».

Второй  вариант исходит из признания  общехозяйственных расходов в Отчёте о прибылях и убытках в качестве непроизводственных затрат, относимых  при формировании финансового результата на увеличение расходов от продаж не в  составе производственной себестоимости  проданной продукции, а в составе  управленческих расходов, что отражается бухгалтерской записью: Дт 90/2 Кт 26, что  подчёркивает их непроизводственный характер.

Рассмотрим, как будет выглядеть Отчёт  о прибылях и убытках ООО АПК  «Александровское» при разных вариантах  системы полного калькулирования  себестоимости. Для удобства расчётов будут использованы данные за 2009 год  [приложение 1], так как в 2010 году предприятие получило убыток 927 тыс. руб. (табл.1).

 

Таблица 1

Отчёт о  прибылях и убытках при системе  полного калькулирования себестоимости

 

При полной производственной себестоимости	При сокращённой производственной себестоимости
Выручка – нетто от продаж продукции (36388 тыс. руб.)           - Полная себестоимость продаж продукции (33148 тыс. руб.) = Валовая прибыль (3240 тыс. руб.) - Коммерческие расходы (0 тыс. руб.) = Прибыль/убыток от продаж продукции (3240 тыс. руб.)	Выручка – нетто от продаж продукции (36388 тыс. руб.)           - Производственная себестоимость  себестоимость продаж продукции  (32808 тыс. руб.) = Валовая прибыль (3580 тыс. руб.) - Коммерческие расходы (0 тыс. руб.) - Управленческие расходы  (340 тыс. руб.) = Прибыль/убыток от продаж продукции (3240 тыс. руб.)

 

Отчёт о  прибылях и убытках методом сокращённой  производственной себестоимости составляется с допущением того, что за 2009 год  общехозяйственные расходы предприятия  составили 340 тыс. руб.

 

 

2.2. Формирование отчёта о прибылях и убытках при маржинальном подходе

 

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному подходу к калькулированию себестоимости является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная себестоимость. Она включает только прямые затраты и калькулируется на основе производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. В    каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки [13,c 164]. В этом состоит сущность маржинального метода учёта себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ - костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек

(постоянные  расходы) собирают на отдельном  счете, в калькуляцию не включают  и периодически списывают на  финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Первоначально «директ - костинг» предполагал включение в себестоимость продукции только прямых переменных затрат. Позднее он был трансформирован в учётную систему, основанную на включении в себестоимость не только прямых, но и косвенных затрат, однако только по производственному характеру [14,c 139].

Таким образом, принципиальное отличие системы  «директ - костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов

исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования.

Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

Для осуществления  учётных записей в системе  «директ - костинг» в структуре общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов на соответствующих субсчетах целесообразно выделять переменную (субсчёт 1) и постоянную (субсчёт 2) части затрат [14,c 140]. Применительно к российской учётной политике система «директ - костинг»  может быть реализована на бухгалтерских счетах следующим образом:

Дт 20 Кт 25/1, 26/1, 44/1

Дт 90/2 Кт 25/2, 26/2, 44/2

Особенности учёта переменных и постоянных затрат в калькуляционной системе «директ - костинг» оказывает влияние на структуру и показатели Отчёта о прибылях и убытках. В нём переменные производственные затраты включаются в себестоимость проданной продукции пропорционально объёму продаж, а переменные непроизводственные затраты отражаются  в общей сумме переменной части  общехозяйственных и коммерческих расходов. Постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов отражается в Отчёте о прибылях и убытках безотносительно к объёму продаж, то есть в общей сумме постоянной части этих расходов.

Рассмотрим, как будет выглядеть Отчёт  о прибылях и убытках ООО АПК  «Александровское» при маржинальном подходе (табл.2).

Таблица 2

Отчёт о  прибылях и убытках при системе  «директ - костинг»

Выручка – нетто от продаж продукции (36388 тыс. руб.)           - Переменные затраты  (25948 тыс. руб.) = Маржинальная прибыль  (10440 тыс. руб.) - Постоянные затраты (7200 тыс. руб.) = Прибыль/убыток от продаж продукции (3240 тыс. руб.)