Ответственность и функции аудитора

Аудитор не должен нести ответственность  за недостоверность аудиторского заключения, если клиент не предоставил ему всей необходимой для проведения проверки информации или же если эта информация не соответствует действительности и содержит искажения. При проведении проверки следует уделять внимание подробному документированию проводимых в ходе аудиторской проверки контрольных операций, снимать с согласия клиента копии необходимых документов с соблюдением условия конфиденциальности. Это повысит доказательную силу предъявляемых арбитражному суду ДОВОДОВ аудитора при возникновении спора с клиентом по поводу качества проведенной проверки.

Неизбежен риск непреднамеренного  пропуска аудитором искажений в бухгалтерской отчетности клиента. Ответственность за предупреждение (и обнаружение методами внутрихозяйственного контроля) ошибок и искажений в бухгалтерской отчетности, а также в целом за ее содержание лежит не на аудиторе, а на администрации проверяемого предприятия. Перед началом проведения проверки аудитору необходимо сделать запрос администрации предприятия, не было ли за отчетный период каких-либо искажений или значительных ошибок в отчетности. Клиент должен дать письменный ответ на поставленные вопросы, что в значительной степени ограничивает аудиторский риск.

Заключая договор, аудитор становится участником вытекающих из договора обязательственных  правовых отношений. За невыполнение или  ненадлежащее выполнение одним из контрагентов своих обязанностей устанавливается та или иная форма гражданско-правовой ответственности нарушителя в виде возмещения убытков, штрафа и т.п. Она предусматривается в договоре или устанавливается законодательным актом. Для аудиторской проверки ответственность за качество заключения определена законодательно и существует независимо от того, указано это в договоре или нет.

Согласно действующему законодательству качество выполненной исполнителем работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора - требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода. Требования, связанные с недостатками результата работы, выявленными, например, при налоговой проверке предприятия, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, в пределах двух лет со дня передачи результата аудиторской проверки клиенту.

В договоре на аудиторскую проверку должен быть предусмотрен раздел "Ответственность  сторон". В общем виде в договоре должна быть оговорена:

1. Ответственность сторон по  своевременному выполнению договора.

2. Ответственность сторон на  долгосрочную перспективу, так  как все недостатки и достоинства  проведенного аудита могут вскрыться  не в момент завершения работ  по данному договору, а гораздо позже, например, тогда, когда финансово-хозяйственная деятельность предприятия за тот же период будет проверена другими контролирующими органами - налоговой инспекцией, налоговой полицией, другим аудитором (аудиторской фирмой) в случае, если проведенной проверкой не будет удовлетворен кто-либо из учредителей и т.п.

Договор на оказание аудиторских услуг  является договором возмездного  оказания услуг. В систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг впервые включен  в 1995 году в новом Гражданском кодексе. На сегодняшний день место аудиторских yслуг в Гражданском кодексе глава 139;

Действительно, правоотношения, возникающие  между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно  отличаются от правоотношений по поводу договора подряда. По мнению некоторых авторов, основное внешнее отличие договора на оказание аудиторских услуг от договора подряда в том, что право оценивать качество проведенной проверки проверяемому экономическому объекту не предоставляется. Это право предоставлено лицензирующему органу по результатам перепроверки, а также суду или арбитражному суду.

Лицензирующими органами являются: Министерство финансов РФ - на осуществление  аудита бирж, внебюджетных фондов инвестиционных институтов и общего аудита предприятий; Центральный банк РФ - на выполнение банковского аудита.

Аудиторская проверка приводит к овеществленному  результату - аудиторскому заключению. А достижение такого рода результата неразрывно связано с проведением  определенного рода исследований, контрольных  действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому принципу отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Один из основных принципов аудиторской  деятельности - принцип разделения ответственности, в coответственности с которым клиент аудиторской проверки несет ответственность за ту документацию, которую предоставляет для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней. Таким образом, при отсутствии документации (или большей ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, аудитор имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения.

В соответствии с п. 3 ст. 781 ГК РФ, в  случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. В договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов. В связи с эти целесообразно включение в договор на проведение аудиторской проверки пункта, определяющего критерий стоимости работ, выполненных аудитором (аудиторской фирмой) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику предоставлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата - формирование положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

Исполнитель несет ответственность за нарушение  как начального и конечного, так  и промежуточного сроков выполнения работ. Можно предусматривать в  договоре "плавающие" сроки начала и окончания работ. Например, сроком начала работ следует считать момент предоставления аудитору для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен сохранять все свои рабочие документы (выборки, расчеты и т. п.) и другие материалы, служащие основанием для  заключения, в течение ряда лет. По международным стандартам эти документы и материалы - собственность аудитора, которая может использоваться клиентом или в суде только с согласия лица, производившего проверку. Содержание рабочих документов является конфиденциальным. Аудитор не обязан знакомить с ним сотрудников предприятия-клиента и тем более посторонних лиц. Условия договора, определяющие конфиденциальность информации заключения, полностью распространяются и на рабочие документы аудитора. Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель-аудитор.

В случаях, когда  аудиторская проверка выполнена  аудитором с отступлениями от договора, ухудшившими результаты paбoты, заказчик, в соответствии со ст. 723 ГК РФ по своему выбору мог бы потребовать безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, или соразмерного уменьшения установленной за работу цены, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором. Меры ответственности закреплены во Временных правилах. Пределом ответственности аудиторской фирмы (аудитора) служит общая стоимость всех работ по договору.

Итак, при  вступлении аудитора и клиента в  отношения делового сотрудничества, должен соблюдаться принцип разделения ответственности. Проблема такого разделения является крайне острой на сегодняшний день как в отечественной аудиторской практике, так и в зарубежной. Разделение ответственности между аудитором и клиентом необходимо для более качественного выполнения аудиторам - с другой.

Как было сказано выше, ответственность  сторон в аудите в первую очередь  определяется договором на проведение аудиторской проверки. Помимо этого, ответственность аудитора по отношению  к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам частично раскрыта во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, а также в правиле (стандарте) аудиторской деятельности" Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Но поскольку нельзя считать Правила (стандарты) аудиторской  деятельности  легитимными правовыми критериями качества аудиторской деятельности, то следует признать, что для гражданско-правовой категории  "качество оказанных услуг" единственными критериями могут быть те, которые сформулированы в Гражданском кодексе РФ. Вопрос об ответственности аудиторов рассмотрен и в проекте Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Сравнительная характеристика действующих и предполагаемых норм ответственности приведена в Приложении.

В правиле (стандарте) " Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской  отчетности" в последнем разделе  регламентируется разграничение ответственности  аудиторов и экономических субъектов  в связи с выявлением аудитором искажений бухгалтерской отчетности.

В п. 5.1 и 5.2 рассматриваемого стандарта указано, что аудиторская  организация несет ответственность  за выражение объективного и обоснованного  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности, а также за правильность и полноту данных о выявленных ею существенных искажениях бухгалтерской отчетности. Существует и другая точка зрения: аудиторская организация ответственна за это только в том случае, когда она в своих действиях отошла от требований стандарта.

В п. 5.3 регламентируется ответственность аудитора за разглашение сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам. Это усиливает позицию аудитора в весьма вероятных конфликтах с налоговыми органами, которые в нарушение законодательства нередко требуют от аудиторской организации предоставить им подробную информацию о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности.

В п. 5.4 говорится  об ответственности клиента (экономического субъекта), ответственен за:

"а) возникновение  непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

б) за непринятие мер по предупреждению возникновения  подобных искажений;

в) за неустранение или несвоевременное устранение их".

Большинство аудиторов и бухгалтеров  соглашаются с тем, что если при  аудите не были выявлены существенные неточности и в связи с этим представлено ошибочное аудиторское заключение, то имеет место несостоятельность аудита. Очевидно, в таких случаях правомерны требования надзорных органов, чтобы аудиторская фирма представила определенные доказательства того, что аудиторская проверка была проведена качественно.

В проекте Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в СТ. 20 "Ответственность аудиторских  организаций" в п. 3 предусмотрено, что ответственность "аудиторской  организации может также выражаться:

а) в проведении ею безвозмездной  повторной аудиторской проверки или оплаты за ее счет проведения такой  проверки другой аудиторской организацией;

б) в возмещении средств, незаконно  полученных от осуществления деятельности, запрещенной для аудиторских организаций, а также аудиторской деятельности без необходимой лицензии".

Меры ответственности для аудиторов  предусмотрены Временными правилами  в пунктах 15 и 24.

Следует отметить, что в международных  положениях по аудиту проводится принципиально важная мысль о том, что ответственность за предотвращение и выявление ошибок и мошенничеств, прежде всего лежит на менеджменте компаний. Аудитору же в ходе формирования своего мнения по финансовой отчетности экономического субъекта надлежит убедиться в отсутствии значительных ошибок и мошенничеств, либо в том, что допущенные существенные ошибки исправлены, а факты мошенничества раскрыты.

Правом непосредственного обращения  в суд за защитой своих, имущественных  интересов обладает заказчик аудиторской проверки, в случае, если он считает, что проверка  проведена некачественно. "Имущественные споры экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются судом, арбитражным или третейским судом". Все требования, связанные с исками о некачественной аудиторской проверке, носят имущественный характер.

 Для повышения взаимной ответственности аудиторов и клиентов при осуществлении консультационной деятельности очень важно, чтобы письменно фиксировались вопросы клиентов и ответы на них. Практика показывает, что устные вопросы нередко формулируются расплывчато и не позволяют дать какой-либо однозначный ответ. Чтобы не было претензий со стороны клиентов к аудиторам, необходимо вначале добиваться четко сформулированного, зафиксированного вопроса с тем, чтобы так же четко и однозначно ответить на него. Кроме того, переписка аудиторов с клиентами позволяет судить об объеме и содержании консультационной работы и контролировать ее процесс. Одновременно облегчается решение спорных вопросов, возникающих между аудиторами и клиентами.

В этой связи нужно еще раз  подчеркнуть, что в свою очередь  существует и ответственность, которую  несет клиент во взаимоотношениях с  аудитором, и в особенности - с  легитимным аудитором (т.е. с аудиторами или с аудиторской фирмой, которые в соответствии с действующим законодательством были утверждены на общем собрании акционеров). Существуют также особые аспекты ответственности, которую должна нести в случаях замены аудитора администрация проверяемого экономического субъекта перед своими собственными акционерами.

В Федеральном законе "Об аудиторской  деятельности должны быть определены и дополнитёльные обязанности аудитора, к которому администрация экономического субъекта обратилась за вторым заключением:

а) вступить в контакт с легитимным аудитором и проинформировать его о своей готовности предоставить ему любую имеющую отношение к делу информацию;

б) представить легитимному аудитору копию своего заключения и быть готовым, (с разрешения клиента), представить  легитимному аудитору еще и копию конфиденциальной части этого заключения;