Порядок проведения аудита основных средств

Первоначальная стоимость амортизируемого  основного средства определяется как  сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение  до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением  сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Аудитор должен убедиться в правильности изменения первоначальной стоимости  основных средств, если оно имело  место, поскольку необоснованное изменение  первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли, налога на имущество. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются технико-экономические показатели основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т.д.).

Основные средства принимаются  к бухгалтерскому учету в случае их:

-приобретения;

-сооружения и изготовления;

-внесения учредителями в счет  их вкладов в уставный (складочный) капитал;

-получения по договору дарения  и иных случаях безвозмездного получения;

-обмена на другое имущество  и других поступлений.

Первоначальная стоимость основных средств формируется из различных расходов и учитывается в составе баланса с использованием счетов: 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Расходы по приобретению и доставке оборудования, требующего монтажа, принимаются  на баланс по дебету счета 07 «Оборудование  к установке».

Аналитический учет оборудования, оприходованного  на склад по счету 07 «Оборудование  к установке», ведется по местам его хранения по каждому материально ответственному лицу.

Оборудование, не требующее монтажа, отражается в сумме фактических  затрат на приобретение на счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы». Предприятие  собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета. [16, 455]

Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию. Основные средства приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, что отражается записью:

ДТ 01 «Основные средства» 

КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. [17, 101]

Проверка по счету 01 «Основные средства»  предполагает проверку объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (веденных в эксплуатацию).

Следующим этапом является проверка журнала-ордера с ведомостью по счету 01 «Основные средства», которая включает проверку по корреспондирующим счетам. При вводе объекта в эксплуатацию анализируется корреспонденция  счетов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». [25, 317]

При аудиторской проверке поступления  основных средств необходимо обратить внимание на ряд важных моментов. В  том случае, если объекты основных средств получены в качестве вклада в уставный капитал, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости, в частности включения затрат, связанных с доведением до состояния полезного использования. Одновременно следует проверить те же моменты в налоговом учете. При этом необходимо отметить, что при внесении вклада в уставный капитал неденежным путем в пределах 200 МРОТ, акционеры (участники) согласовывают стоимость, которая будет учтена в счет оплаты акций (долей). Если стоимость вносимого имущества более 200 МРОТ, то оценку должна производить специализированная организация – оценщик. Данные Главной книги в части отражения задолженности учредителя должны подтверждаться учредительным договором или уставными документами организации. [24, 263]

Если организация приобрела основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретается объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. [19, 264]

Организация может бесплатно  получить имущество от разных юридических и физических лиц. В подобных случаях считается, что имущество поступило по договору дарения.

Однако в некоторых  случаях заключать договоры дарения  запрещено. Статья 575 Гражданского кодекса  РФ запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ.

Оценка имущества, полученного  безвозмездно (по договору дарения), производится исходя из его текущей рыночной стоимости  на дату принятия к бухгалтерскому учету. При получении основного  средства безвозмездно необходимо проверить использование субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.[17, 105]

Если основные средства приобретаются в комплекте, то в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка (перечень предметов, входящих в комплект), а при покупке за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения.

Следует помнить, что  объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные  капиталовложения. Объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001. [26, 252]

При проверке правомерности  предъявления налога на добавленную  стоимость следует обратить внимание на положение главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ, в частности:

- если основные средства  приобретены для эксплуатации  в подразделениях непроизводственной  сферы (для целей жилищного,  социального, медицинского, спортивного  и культурного обслуживания членов  производственного коллектива), то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, не может быть предъявлена к возмещению из бюджета;

- если существует кредиторская  задолженность по счетам 60 «Расчеты  с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджету не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» имеется соответствующее дебетовое сальдо.

Необходимо проверить  правильность оформления транспортных средств в части отражения  затрат, связанных с их постановкой  на учет.

В том случае, если объекты  основных средств созданы на самом  предприятии, необходимо проверить  правильность формирования первоначальной стоимости объекта, а также учитывать, что при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство. [24, 265]

Особому контролю со стороны  аудиторов подлежат операции по выбытию  основных средств.

Выбытие основных средств  происходит в следующих ситуациях (п.29 ПБУ 6/01):

- при списание из-за  физического или морального износа;

- при реализации объектов;

- при передаче объекта  в виде вклада в уставный  капитал других организаций;

- при безвозмездной  передаче другой организации;

- при ликвидации в  результате аварии, стихийных бедствиях  и в других случаях.

Эти операции целесообразно  подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». [21, 266]

Аудитор устанавливает  наличие отдельного аналитического счета для учета выбытия объектов основных средств 01, субсчет «Выбытие основных средств». Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется в рамках данного субсчета. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта. [25, 320]

Анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

При проверке выбытия  основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость  и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж. [19, 265]

Для определения непригодности  основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Если оборудование списывается в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в соответствующем плане.

Если выбытие объекта  связано с выявленной недостачей при инвентаризации, то списание производится по учетной стоимости, а в случае установление виновного лица ущерб должен взыскиваться по рыночной цене. [26, 253]

 

2.3 Аудит начисления  амортизации основных средств

 

Основные средства в  процессе эксплуатации изнашиваются, и их сумма постепенно согласно действующим в установленном порядке нормам амортизации включается в себестоимость продукции (работ, услуг). [16, 482]

Правила и способы  начисления амортизации раскрыты в 3 разделе ПБУ 6/01 и в 4 разделе «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

-линейный способ;

-способ уменьшаемого  остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

- способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется (прекращается) по объектам основных средств с 1-го числа следующего месяца за месяцем принятия к бухгалтерскому учету (выбытию). Несоблюдение периода начисления амортизации может привести к завышению расходов и занижению налогооблагаемой прибыли.

Начисление амортизации  производится до полного погашения (возмещения) его первоначальной стоимости.

При проверке правильности начисления амортизации исследуются  инвентарные карточки и ведомости  начисления амортизации по следующим  позициям: применяемый метод начисления амортизации, срок полезного использования  объекта, норма амортизации, сумма амортизации.