Порядок проведения аудита основных средств

- наличие инвентарных  карточек по объектам.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет  основных средств» организация может  не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения  о переоценке по таким основным средствам  следует учитывать, что в последующем  они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которым они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Механизм подтверждения  рыночной цены изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету  основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 ноября 2003 г. №91н. В соответствии с п.43 Методических указаний «при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценке бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств».

Переоценка объекта  основных средств производится путем  пересчета его первоначальной стоимости  или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. [25, 310]

При этом аудитор должен проверить:

- не производилась  ли переоценка земельных участков  и объектов природопользования, числящихся в составе основных  средств; 

- каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам);

- имеется ли документальное  подтверждение рыночных цен; 

- выборочно проверить  правильность расчетов;

- менялась ли степень  износа после проведения переоценки;

- отражены ли результаты  переоценки в инвентарных карточках; 

- правильно ли отражены  результаты переоценки в бухгалтерском  учете; 

- учтены ли результаты  переоценки при составлении отчетности.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности применения коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.[19, 267]

Результаты проведенной  по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Приказом Минфина  РФ от 18 мая 2002 г. N 45н внесены дополнения и изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств (ПБУ 6/01), в частности, изменен  п.15 Положения, регулирующий порядок  отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств. Согласно новой редакции: "Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта  основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (в пред. ред. - "на счет прибылей и убытков в качестве расходов"), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

По ранее переоцениваемым  основным средствам порядок отражения уценки и дооценки зависят от того, как изменялась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок. [25, 311]

 

2.5 Аудит арендных  и лизинговых операций

 

Одной из ключевых и распространенных процедур в ходе аудиторской проверки является проверка операций по договорам аренды. Арендные отношения включают в себя как операции текущей аренды, так и операции финансовой аренды (лизинга). Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. [19, 265]

Начальным этапом аудита операций по аренде основных средств  является инспектирование правильности документального оформления арендных операций. С этой целью аудитор проверяет договоры аренды на соответствие Гражданскому кодексу РФ, состав имущества, переданного или принятого в аренду. Аудитор устанавливает порядок выполнения арендных обязательств (сумма арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и др.). При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст.607 ГК РФ). В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст.130 ГК РФ).

К недвижимым относятся  объекты, перемещение которых без  несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, сюда могут  относится подлежащие государственной  регистрации воздушные и морские  суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.

Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера  операций, осуществляемых у организации-арендодателя или арендатора.

При проверке операций у  арендодателя имущество, переданное в  аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя. В течении всего  срока аренды оно учитываться  на балансе арендодателя. Необходимо определить виды основных средств, переданных в аренду, количество и их стоимость.

Исключением из общего правила  являются аренда организации в целом  как имущественного комплекса и  финансовая аренда (лизинг). Имущество  по договору аренды организации в  целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество  может учитываться как на балансе  арендодателя (лизингодателя), так и  на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или  записей в инвентарных книгах.

Фактическое наличие  основных средств, переданных в аренду, сверяют с данными синтетического учёта по счёту 01 «Основные средства». Имущество, которое сдаётся в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счёту 01 отдельные субсчета.

Если у организации  имеется имущество, специально предназначенное  для сдачи в аренду, то в этом случае результаты проверки сверяют с данными синтетического учёта по счёту 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Если имущество приобретено  частично для сдачи в аренду, а  частично для использования для  управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организаций), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01.

Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по счёту арендной платы – счета доходов: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами: 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными и дебиторами и кредиторами».

Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных  карточек, переданных арендодателем, или  инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация инвентарных карточек сравнивается с синтетическим и аналитическим учётом.

Если организация является арендатором, то проверка организации  бухгалтерского учёта будет осуществляться по забалансовому счёту 001 «Основные  средства, сданные в аренду» и  следующим корреспондирующим счетам, отражающим учёт арендной платы - по дебету счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведённых арендатором расходов.

Отдельно проверяются  операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учёта осуществляется по корреспондирующим счетам: дебету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счёту 02 «Амортизация основных средств», учёт которых должен весить обособленно.

Фактическое наличие  арендованных объектов подтверждается в процессе инвентаризации, которая  может проводиться аудитором. Результаты инвентаризации арендованных основных средств отражаются в инвентаризационных описях, которые составляются отдельно от других объектов.

В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут  быть установлены излишки или недостача объектов, которые отражаются в сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств ИНВ-18. По выявленной недостача устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определятся способы погашения или списания недостачи. [25, 312]

 

Глава 3: Типичные нарушения  в учете операций с основными  средствами

 

При аудите основных средств  аудитор может столкнуться со следующими характерными ошибками и нарушениями:

- нарушения при оформлении  первичных документов;

Пример. В ходе проверки выявлено, что во всех актах приема-передачи отсутствует характеристика объектов основных средств, как правило, в данном разделе дублируется название основного средства, что, по мнению аудиторов, некорректно. Так, для компьютеров в разделе «Характеристика основного средства» должна быть указана следующая информация:

- характеристика монитора;

- характеристика жесткого  диска;

- сведения о материнской  плате;

- сведения об оперативной  памяти, видео карте и др. [15, 211]

- отражение на счете  01 «Основные средства» в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который поданы документов на государственную регистрацию);

- невключение в состав  основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производственном процессе.

Пример: В офисе проверяемой организации находился ксерокс, принадлежавший директору (и вследствие этого не отраженный в учете). Ксерокс фактически был передан директором своей организации и использовался в производственных целях, в связи с чем регулярно приобреталась и списывалась на себестоимость бумага. При налоговой проверке правомерность списания на себестоимость бумаги была оспорена, так как документально наличие на предприятии ксерокса подтверждено не было.

- включение в состав  одного инвентарного объекта  частей, имеющих различные сроки  полезного использования или  наоборот, признание различными  инвентарными объектами предметов,  которые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно;

Пример: Организация приобрела компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер) и отразила в учете каждую указанную часть как отдельный инвентарный объект. Если для указанных частей не установлены различные сроки полезного использования (изготовителем, например, установлен срок для компьютера в целом), то организации нет оснований для такого решения (см. письмо Минфина РФ № 04-02-05/6 от 02.12.1999 г.); убрать старье.

несоответствие данных учетных регистров данным, содержащимся в системных документах;

- отражение на счете  01 «Основные средства» в качестве  основных средств объектов, приобретенных  для последующей перепродажи;

- нерегулярное проведение  переоценки основных средств;

- неточное отражение в учете сумм уценки и дооценки;

- отсутствие системных  документов, обосновывающих правомерность  учетных данных;

Пример: Учредитель организации в соответствии с уставом должен внести денежные средства в качестве вклада в уставный капитал. Вместо этого он вносит основные средства, что организация и отражает в учете.

Основное средство списано  со счета 01 как переданное в качестве вклада в уставный капитал. Однако учредительный  договор, предусматривающий эту  операцию, в организации отсутствует.