Расчёт аудиторского риска, существенности и аудиторская выборка на примере оАО «570 АРЗ»

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального  суждения аудитора. В этом случае аудитор  должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого  уровня.

Целесообразно использовать выборочную проверку.

 Повышение эффективности  проверки достигается помимо  прочего применением стратификации  - деления генеральной совокупности  на подмножества, каждая из которых  представляет собой группу элементов  со сходными характеристиками. Аудитор  может, например, разделить на  страты:

- материалы - по местам  их хранения;

- основные средства - по  группам амортизации;

- выручку - по видам  реализуемых товаров (работ, услуг);

- дебиторскую задолженность  - по срокам возникновения.

 Стратифицировать генеральную  совокупность можно по любым  признакам в зависимости от  целей аудитора. В отношении каждой  страты аудитор вправе строить  самостоятельную выборку и применять  различные процедуры получения  аудиторских доказательств. Отдельные  страты могут подвергаться сплошной  проверке.

 Например, остаток материалов  проверяемой организации на конец  отчетного периода составил 1000000 руб., аудитор стратифицировал материалы  по местам хранения:

- на складе - 600 000 руб.;

- переданные на хранение  сторонним организациям - 390 000 руб.;

- переданные в переработку  сторонней организации - 10 000 руб.

 Исходя из представленной  структуры, можно предположить, что  для подтверждения предпосылки  существования аудитор будет  строить выборку отдельно для  каждой страты и использовать  различные способы получения  аудиторских доказательств, например:

 

- выборочный пересчет  и проверку последующего выбытия  - для материалов на складе;

- запросы третьим лицам  и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним  организациям.

 От проверки существования  материалов, переданных в переработку,  аудитор может отказаться ввиду  незначительности суммы по данной  страте.

Объем выборки:

 Определение объема  выборки представляет собой один  из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор  может по-разному в зависимости  о того, статистические или нестатистические  методы используются в работе. При использовании нестатистических  методов объем выборки определяется  аудитором на основе профессионального  суждения с учетом следующих  зависимостей.

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F / M,

 где V - стоимость генеральной  совокупности;

F - фактор уверенности;

M - допустимая ошибка.

 Значение фактора уверенности  определяется по таблице (табл.2):

 

 

Таблица 2.1

Уровень уверенности, %	80,00	90,00	95,00	97,50	99,00	99,50
Риск, % (100 - уровень    уверенности)	20,00	10,00	5,00	2,50	1,00	0,50
Фактор уверенности	1,61	2,31	3,00	3,69	4,61	5,30

 

Допустимая  ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую  аудитор считает приемлемой.

 Например, остаток по  какому-либо счету бухгалтерского  учета составляет 4 000 000 руб. Аудитор  хочет быть на 90% уверен, что искажения  генеральной совокупности, превышающие  200 000 руб., будут найдены.

 Используя формулу,  определим объем выборки. 

4 000 000 руб. x 2,31 / 200 000 руб. = 46 элементов.

2.2 Существенность

 

Существенность в аудите — это вероятность того, что  применяемые аудиторские процедуры  позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может  повлиять на экономические решения  пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности  финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются  присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

• использование аудитором систем тестирования;
• наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются  не все операции, нашедшие отражение  в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в  отношении эффективности организации  и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как  идеальных систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств  аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная  операция, зафиксированная в первичном  учетном документе, оформлена в  соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор  не может гарантировать, что рассматриваемая  операция действительно имела место  в то время, в том объеме, которые  указаны в первичном учетном  документе, так как он не присутствовал  при ее совершении. Следовательно, аудиторские  доказательства не носят исчерпывающего характера.

 

Субъективные причины  определяются собственным суждением  аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным  законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской  деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения  аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово--хозяйственных  операций и наличия факторов, увеличивающих  риск существенного искажения сверх  ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным  правилом (стандартом) № 4 «Существенность  в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается  существенной, если ее пропуск или  искажение может повлиять на экономические  решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Оценка существенности информации

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор  должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных  и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих  в Российской Федерации [84]. Таким  образом, аудитору необходимо выявить  существенность из контекста поставленного  вопроса. Например, статью доходов можно  рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей  суммы за предыдущие годы [84]. Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В соответствии с Федеральным  правилом (стандартом) № 4 «Существенность  в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное  или неадекватное описание учетной  политики, когда существует вероятность  того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о  нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность  того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица [21].

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят  ли по отдельности и в сумме  обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный  пользователь этой отчетности с большей  степенью вероятности не в состоянии  делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические  решения.

В зависимости от аспекта  финансовой отчетности аудитор рассматривает  существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия  информации. Аудитор должен принимать  во внимание существенность при определении  характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также  при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и  использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий  искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ [70].

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6 на примере условного экономического субъекта ОАО «570 АРЗ» . В гр. 2 табл. 2,1приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «570 АРЗ», в гр. 4 —  значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

 

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "570 АРЗ" тыс.руб.

Таблица 2.2

 

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле  уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями  приложения ПСАД «Существенность и  аудиторский риск» показатели, применяемые  при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного  условия можно использовать следующую  формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

(222,34 — 29,9)/222,34 * 100% = 86,55

(222,34 — 200)/222,34 * 100% = 10,05

(222,34 — 164,7)/222,34 * 100% = 25,92

(222,34 — 519,2)/222,34 * 100% = -133,16

(222,34 — 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей  отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более  чем на 20% в большую и меньшую  стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

 

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность  и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую  сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «570 АРЗ» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности. 

2.3 Аудиторский  риск и его оценка

 

Аудиторский риск — это  риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда  в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. В  соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский  риск, а также разработать аудиторские  процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо  низкого уровня. Какое значение считается  приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

 

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных  аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Оценка аудиторского риска

Для оценки аудиторского риска  применяют количественный и качественный методы.

При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

Формула аудиторского риска:

Ра = Рнм * Рк * Рн

Рнм — неотъемлемый риск;

Рк — риск средств контроля;

Рн — риск необнаружения.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими  способами.

1. Установив значение составляющих  аудиторского риска (т.е. неотъемлемый  риск, риск средств контроля, риск  необнаружения), аудитор может определить  его уровень.