Рекомендации по совершенствованию учетного процесса и аудита финансовых результатов организации

Третий (методический) уровень  образуют инструкции, рекомендации и  методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти. Документам этого уровня:

-  Методические указания  по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств: Утв.  приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010 N 142н).

«Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в следующем порядке: основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.(в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н)» п/п 5.1 п 5 [14];

- План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организации и Инструкция по  его применению. Утвержден приказом  Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н (в  ред. от 08.11.2010 N 142н). В плане счетов приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов. Раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых в них фактов хозяйственной деятельности.

«Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н) [16].

Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные документы. Они разрабатываются самой организацией или консультационными фирмами по ее заказу

К внутренней документации, регулирующей бухгалтерскую деятельность относятся:

- Учетная политика.

«В соответствии с ПБУ 9/99 операционными доходами и расходами  признаются:

- поступления и расходы,  связанные с предоставлением  за плату прав, возникающих из  патентов на изобретения, промышленные  образцы и других видов интеллектуальной  деятельности;

- поступления и расходы,  связанные с участием в установленных  капиталах других организаций;

- прибыль или убыток, полученные  организацией в результате совместной  деятельности;

- поступления и расходы  от продажи основных средств  и иных активов, отличных от  основных средств, продукции и  товров».

- Рабочий план счетов. В нем указываются счета, установленные учетной политикой организации, согласно выбранной методики учета;

- График проведения инвентаризации;

- График документооборота.

1.2 Подготовка к проведению  аудита финансовых результатов

Перед началом проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитору необходимо изучить  деятельность организации и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего  контроля, в объеме, достаточном  для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок, а также достаточном  для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Приобретение знаний о  деятельности аудируемого лица, является непрерывным динамичным процессом  сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские  процедуры, осуществляемые с целью  приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к  процедурам оценки рисков, потому что  определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором  в качестве аудиторских доказательств  при оценке рисков существенного  искажения финансовой отчетности. Аудитор  имеет право также запланировать  выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

На первом этапе, согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Планирование аудита», проводится сбор информации о хозяйствующем субъекте в целях выяснения особенностей его финансово-хозяйственной деятельности, характере внешней и внутренней среды, оказывающих как прямое, так и косвенное влияние на его деятельность, а также о структуре капитала, уровне рентабельности, системе внутреннего контроля, порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта.   При первичном знакомстве с предварительной бухгалтерской (финансовой) отчетностью проводятся аналитические процедуры с элементами упрощенного финансового анализа. Цели этих процедур – выявление нетипичных и существенных колебаний, определение сущности, содержания и временных границ аудиторской проверки.

 Полученная таким образом  предварительная информация является  главным ориентиром в ходе  выполнения основной программы  аудита. 

На втором этапе аудитору необходимо составить свое мнение о  постановке бухгалтерского учета, достоверности  и объективности учетных данных, эффективности внутреннего контроля.

Планирование проверки достоверности  финансовых результатов является непрерывным  процессом. Аудитор обязан внести в  план проверки необходимые изменения, если:

- заказчик предоставил неточные сведения о положении дел, что привело к изменению узловых позиций проверки;

- обнаружены существенные ошибки и необходимо провести;

- дополнительные проверочные процедуры;

 Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности. 

На следующем этапе  необходимо определить, по каким участкам проводится системная проверка, по каким – проверка отдельных элементов. На это решение влияют результаты аналитических процедур и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

Во время разработки общего плана проверки необходимо с учетом степени риска определить аудиторские процедуры для тех позиций годовой бухгалтерской отчетности, которые не подлежат системной проверке.

 После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки, т.е. объем информации для выборок. Объем выборки зависит от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции годовой бухгалтерской отчетности; уровня существенности; степени точности ожидаемых результатов; оценки надежности системы внутреннего контроля.

Одним из важнейших аспектов аудита финансовых результатов является его планирование и программирование, как при внешнем, так и при  внутреннем аудите. Предшествующим аспектом планирования аудита финансовых результатов  является изучение деятельности экономического субъекта, включающее комплекс элементов  предмета познания:

- деловая репутация организации; 

- уровень квалификации  учетно-финансовых работников;

- виды деятельности организации; 

- учредительные документы; 

- результаты предыдущих  проверок;

- формы и методы организации  управления и учета; 

- показатели финансовой  отчетности;

- результаты основной, инвестиционной, финансовой деятельности и прочих  операций;

- состояние системы внутрихозяйственного  контроля и учета  финансовых   результатов.

В систему сетевого планирования и управления аудиторским процессом  финансовых результатов необходимо включить четыре основных этапа работ, составляющих критический путь аудита финансовых результатов:

- определение целей и  ограничений выполнения программы  аудита;

- установление продолжительности  аудиторских процедур (работ);

- составление сетевого  графика выполнения программы; 

- построение календарного  сетевого графика для определения  критического пути выполнения  работ и резервов времени на  их выполнение при аудите финансовых  результатов.

 При планировании аудита финансовых результатов, необходимо установить уровень существенности по данному основному объекту контроля. При оценке уровня существенности при аудите финансовых результатов необходимо учитывать следующие факторы (таблица 1.1).

 

Таблица 1.1 Факторы влияния на оценку уровня существенности в процессе планирования аудита финансовых результатов

Факторы	Содержательные аспекты
Абсолютная величина ошибки	Размер абсолютной величины ошибки является важным для оценки существенности при аудите финансовых результатов, так как этой ошибке предшествует система ошибок в учете  затрат, доходов и расходов, которые  подлежат исправлению
Относительная величина ошибки	Данная оценка используется как отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Проблемой здесь является выбор  этой базовой величины, которая должна стать точкой отсчета погрешности
Содержание счетов финансовых результатов и статей отчетности	Возможные ошибки по счетам 20, 90,91 должны рассматриваться как  более существенные, нежели вероятные  ошибки по счетам 99 и 84. Незаконные операции по счетам 20, 90, 91 являются существенными  не из-за своего абсолютного или  относительного размера, а вследствие своей необоснованности и в конечном итоге искажают результаты на счетах 99 и 84
Конкретные условия	Необходимо уделять большое  внимание даже незначительным ошибкам  в учете формирования и отчетности финансовых результатов
Неопределенность финансовой деятельности	В данном случае необходимо использовать более строгие критерии существенности
Кумулятивный эффект	Следует оценивать общий  размер уже известных и предполагаемых ошибок в финансовых результатах

Концепция существенности должна использоваться следующим образом: - как основа для планирования аудита финансовых результатов;

- как основа оценки  эффективности аудита;

- как основа для принятия  решений о содержании оформления  результатов  аудита, а также  решений по стратегии развития  финансовой деятельности организации.  В настоящее время уровень  существенности в аудите определяют  в соответствии с требованиями  федерального правила (стандарта)  «Существенность в аудите». Основной  недостаток стандартной методики  заключается в том, что если  базовые показатели будут различаться  очень сильно, то их расчетные  значения для нахождения уровня  существенности будут значительно  отличаться от средней величины  этих показателей. Поэтому приходится  отбросить при дальнейших расчетах  наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности - использовать только один базовый  показатель. Это может привести  к дезориентации аудиторов.

Важным элементом аудита  финансовых   результатов  должна стать научно обоснованная методика оценки аудиторского риска для планирования и проведения проверки. При проведении аудита финансовой отчетности, аудиторы рассчитывают  аудиторский   риск  для проверки годовой отчетности. Но, так как финансовые результаты в любой организации являются основными объектами учета, контроля и управления, а также основным источником формирования собственных средств, то  аудиторский   риск  целесообразно рассчитывать в отдельности при проверке  финансовых   результатов  и влияющих на них факторов.

Так, на величину валовой  прибыли (прибыли от обычных видов  деятельности) влияет выручка от реализации продукции (работ, услуг) и полная себестоимость  реализованной продукции (работ, услуг). Достоверность этих факторных показателей  зависит от достоверности учета  и эффективности внутрихозяйственного контроля расходов (затрат) и доходов  от обычных видов деятельности.

Отсюда можно рассчитать:

 а)  аудиторский   риск  при проверке расходов (затрат) по обычным видам деятельности (Аз):

Аз = Вр * Кр * Нр,                                  (1)                                                                                                      

где  Вр – внутрихозяйственный  риск,

        Кр – контрольный риск,

        Нр  – риск необнаружения.