Роль аудита в развитии функции контроля в условиях рыночной экономики

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно  ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС  является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Аудитор должен учесть, что  в случае реализации основных средств  по цене продажи ниже остаточной, НДС  должен быть начислен и уплачен в  бюджет со стоимости основных средств  не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Особенности определения  налогооблагаемой базы для начисления НДС при выбытии основных средств предоставлены в табл. 4.

 

Таблица 4

Особенности определения  налогооблагаемой базы для начисления НДС при выбытии основных средств  

 

Причина выбытия	Порядок начисления налога
Реализация и безвозмездная  передача основных средств, приобретенных  за плату	Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости  от даты покупки: приобретенных до 1992 г. –  с полной стоимости их реализации; приобретенных и реализованных  в 1992 г. – по ценам, превышающим цену покупки. НДС исчисляется с суммы  разницы между ценами продажи  и приобретения. Указанная разница  умножается на расчетную ставку 21,88%; приобретенных после 1991 г. (кроме  второго случая) – в виде разницы  между сумой налога, учтенной в  продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств
При реализации объектов, введенных  в эксплуатацию после окончания  строительства, а также в случае продажи жилых домов и отдельных  квартир	Сумма НДС определяется в  виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами
При реализации основных средств, полученных в качестве взноса в уставный фонд	В случае уменьшения в установленном  порядке размера уставного фонда  на величину этого взноса облагаемый  оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств. Размер уставного фонда  не изменяется -- начисление НДС производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде
Передача основных средств в качестве взноса в уставной капитал в порядке, уставленном законодательством	НДС не облагается
Передача основных средств в качестве вклада по договору простого товарищества	НДС не облагается

 

 

Поскольку финансовый результат  от выбытия основных средств отражается на счете 80 “Прибыли и убытки”, аудитор  должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России №37 “О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.

 

2.3 Проверка операций по учёту амортизации основных средств 

 

На данном этапе аудита осуществляется:

·         проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

·         проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

·         проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

·         проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных  отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных  ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения  приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы  по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

·         с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

·         по которым амортизация не начисляется;

·         по которым начисление амортизации приостановлено;

·         по которым применяется ускоренная амортизация;

·         непроизводственного назначения;

·         используемых организацией по договору аренды;

·         переданных организацией  в аренду.

Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор  должен учесть, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1998 г., начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90.г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, а  по основным средствам, введенным в  эксплуатацию после 1 января 1998 г., могут  использоваться методы начисления амортизации согласно п.4.2. ПБУ 6/97 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного  способа начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить от первоначальной стоимости по единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90г. №1072, с учетом постановлений Правительства РФ от 31.12.97г. №1672 (отменившего необходимость «целевого» характера использования амортизационных отчислений для целей налогообложения) и от 24.06.98г. №627 (отменившего ограничения использования понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений).

В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли по строке 4.2.3. «Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».

Выборочным способом аудитор  проверяет правильность установления срока полезного использования  основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных  отчислений отчетного периода и  установление нормы амортизационных  отчислений. В случае выявления неправильно  установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость  продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить  правильность сроков начала и окончания  начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность  использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения  амортизационных отчислений на себестоимость  продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы  в текущую аренду. Амортизационные  отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных  источников средств, а по объектам, сданным в аренду, относятся на счет прибылей и убытков.

Обобщая практику аудиторских  проверок, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных (см.табл.5).  

 

Таблица 5

Ошибки при начислении амортизационных отчислений

Вид выявленного нарушения  по амортизационным отчислениям	Какой документ нарушен	Последствия нарушения
Неправильное определение  первоначальной стоимости объектов (ее завышение или занижение)	П.3.1-3.7 ПБУ 6/97	Завышение (занижение) суммы  амортизации отчислений, что приводит к искажению налогооблагаемой прибыли.
Неначисление амортизации в случае получения организацией убытка	П.4.9 ПБУ 6/97	Искажение финансового результата хозяйственной деятельности и удлинение  срока полезного использования  амортизируемого объекта.
Начисление амортизации  один раз в квартал, при составлении  квартальной отчетности	П.4.3, 4.9 ПБУ 6/97	Нарушение принципа временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности. Искажение финансового  результата по отдельным периодам.
Начисление амортизации  по объектам, по которым стоимость  полностью амортизирована	П.4.7. ПБУ 6/97	Искажение показателей бухгалтерской  отчетности. Завышение себестоимости  продукции (работ, услуг), уменьшение налогооблагаемой прибыли, а также стоимости имущества  при начислении налога на имущество  юридических лиц.
Начисление амортизации  по основным средствам, полученным по договору дарения, безвозмездно в процессе приватизации и иных аналогичных  случаях	П.4.1 ПБУ 6/97	По основным средствам, введенным  в эксплуатацию после 1.01.98г. начисление амортизации приводит к завышению  себестоимости и имеет налоговые  последствия.
Ошибки в определении  срока начала и окончания начисления амортизации	П.4.6 ПБУ 6/97	Преждевременное начало начисления амортизации означает занижение  налогооблагаемой прибыли, также как  и несвоевременное окончание  начисления амортизации.
Неначисление амортизации по капитальным затратам в арендованные  основные средства	П.65 Методических указаний по учету основных средств	Занижение себестоимости  выпускаемой продукции. Искажение  показателей бухгалтерской отчетности.

 

 

При проведении проверки амортизационных  отчислений могут быть использованы аналитические процедуры:

сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

сопоставление остатка накопленной  амортизации за текущий год с  остатками за предшествующие периоды.

 

2.4 Проверка операций по восстановлению основных средств 

 

 

            Восстановление основных средств осуществляется посредством:

-          ремонта (текущего, среднего, капитального);

-          модернизации и реконструкции.

При проверке операций по учету  ремонта основных средств аудитор  должен установить, какая учетная  политика принята организацией по данному  вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. В организации  затраты по ремонту основных средств  могут списываться:

·         непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;

·         за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

·         отнесением затрат на счет 31 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной  политике организация производит начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование  размера отчислений, предусмотрены  ли размеры отчислений по видам основных средств (здание, оборудование и т.д.) или установлена единая норма  отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты  на проведение ремонта списываются  за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.

При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам - отнесены за счет собственных источников.

Аудитор проверяет, каким  способом проводились ремонтные  работы: подрядным или хозяйственным.

Если в отчетном периоде  проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются  расходы.

Организация в отчетном периоде  могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет  в этом случае: учитывались ли затраты  на счете 08 «Капитальные вложения», была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации.