Система бухгалтерского учета экспортных операций предприятия

Текущая хозяйственная деятельность ОАО «ГМК «Дальполиметалл» в отчетном периоде характеризуется натуральными показателями, которые представлены в таблице А1 (Приложение А).

Бухгалтерский учет осуществляется  бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером на основании Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ, Положений по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Все финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, в ред. от 08.11.2010 N 142н), приказа по учетной политике предприятия, а также других действующих нормативных актов.

Для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете применяется компьютерная система 1С: Бухгалтерия. Версии 7.7.

Основные положения ведения бухгалтерского учета для учета экспортных операций, предусмотренные учетной политикой в 2012 году:

• Установить раздельный учет финансово-хозяйственных операций, связанных с экспортной деятельностью по операциям реализации продукции (товаров, работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 % (ст. 164 НК РФ), на субсчете 62.8.
• Ответственность за своевременность и полноту представления пакета документов в соответствии со ст.165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 % несет отдел внешнеэкономических связей.
• Утвердить следующий  порядок ведения раздельного учета:

1. Распределение сумм НДС для возмещения на «экспорт» и «внутренний рынок» производить согласно форме «Расчет  для исчисления возмещения входного НДС по экспорту по ОАО «ГМК «Дальполиметалл» (далее по тексту «Расчет»). Для определения доли НДС, приходящегося к вычету за налоговый период по операциям, облагаемым НДС по «нулевой» ставке и по другим ставкам, в «Расчет»  включаются только суммы НДС, учитываемые на субсчетах 19.26; 19.36; 19.46 по товарам (работам, услугам), имущественным правам. После распределения НДС суммы экспортной части налога переносятся внутренней проводкой на субсчет  19.7.

2. Установить, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав предприятию, осуществляющему производство и (или) реализацию  товаров (работ, услуг), имущественных прав в режиме экспорта и на «внутренний» рынок, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению по «нулевой» ставке, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Суммы НДС, отражаемые на субсчетах 19.66; 19.86; 19.96, принимаются к возмещению на «внутренний рынок» без распределения при соблюдении необходимых для этого условий и указываются в «Расчете» по строке «дополнительно» [50].  

2 Учет экспортных операций на предприятии

ОАО «ГМК «Дальполиметалл»

2.1 Документальное оформление экспортных операций

В системе внешнеэкономической деятельности, в соответствии с принятым Общероссийским классификатором управленческой документации ОК 011-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. № 299 (в редакции № 20/2003 г. ОКУД, утвержденной Госстандартом РФ 15.10.2003 г.), вся документация делится на семь групп: оперативно-коммерческая, транспортная, товаросопроводительная, расчетная, страховая, таможенная, экспедиторская [37, c. 248].

Экспортные сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом и покупателем в письменной форме на основе общепризнанных принципов и норм международного права, а также с учетом национального законодательства участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования. При этом, как правило, в него включаются следующие условия: наименование, дата и место заключения экспортного контракта; полное наименование и место нахождения сторон; предмет; количество, качество, сроки передачи товара, выполнения работы, оказания услуги, гарантии; цена и условия оплаты товара, работы, услуги; неустойка, ее размеры и порядок выплаты; порядок предъявления претензий; соглашение о применимом праве; соглашение о суде, которому будут подсудны споры сторон по экспортному контракту, или арбитражная (третейская) оговорка; форс-мажорные условия; реквизиты и подписи сторон.

Контракт, заключенный с иностранным торговым партнером, служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности, участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки. Основное содержание внешнеторгового контракта заключается в определении предмета сделки, требований, предъявляемых к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения. Предмет сделки состоит в четком определении наименования, количества и характеристики товаров или услуг, предоставляемых продавцом покупателю.

Под экспортным контрактом следует понимать такую внешнеэкономическую сделку, в которой участвует российское юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, и которая направлена на экспорт российских товаров, работ и услуг на международный рынок.

Как действующее российское, так и международное законодательство практически не содержит унифицированных обязательных требований о том, каким образом должен оформляться экспортный контракт.

Однако с учетом действующих нормативно-правовых актов в хозяйственном обороте выработаны определенные требования к экспортному контракту [36, c. 304].

Основной проблемой в правовом регулировании международного торгового оборота является несогласованность тех или иных гражданско-правовых конструкций контрактов (в том числе торговых обычаев, связанных с ними) в правовых системах различных государств.

В качестве наиболее приемлемого способа разрешения данной проблемы является использование Международных правил толкования торговых терминов — «Инкотермс-2010».

Основным достоинством «Инкотермс» является то, что сторонам, их применяющим, нет необходимости специально оговаривать в договоре, что они подразумевают под тем или иным понятием, использованным в договоре, или подробно описывать спектр их прав и обязанностей по договору.

Внешнеторговый контракт обязательно предусматривает вид транспорта, которым должен быть доставлен товар к месту его назначения, - воздушным, железнодорожным, автомобильным и др.

ОАО «ГМК «Дальполиметалл» осуществляет отгрузку продукции на экспорт морским транспортом на условиях по «Инкотермс» FOB.

Термин «Франко борт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в названном порту отгрузки. Это означает, что с этого момента все расходы и риски потери или повреждения товара должен нести покупатель. По условиям термина FOB на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом [4].

Неотъемлемой частью контракта является и определение его стоимости или цены в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ, услуг). Контрактная стоимость устанавливается в свободно-конвертируемой валюте и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре. В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа. Кроме того, контрактом предусматриваются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или желания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение условий контракта [40].

Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в бухгалтерском учете экспортных операций. Процесс выполнения контракта сопровождается оформлением соответствующих товаросопроводительных, расчетных и страховых документов по установленным международным формам. Пример оформленного по законодательству контракту представлен в Приложении Б.

Заключив с иностранным покупателем контракт на поставку экспортного товара, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки (ПС), в который заносится информация, необходимая банку для осуществления контроля за поступлением экспортной выручки. Оба экземпляра ПС с оригиналом или копией контракта передают в уполномоченный банк (где открыт валютный счет). Банк проверяет правильность оформления документов, подписывает оба экземпляра ПС. Контракт и первый экземпляр ПС возвращаются экспортеру, а копии остаются в банке, где открывается досье.  Пример паспорта сделки представлен в Приложении В.

Таможенное регулирование экспорта состоит в необходимости таможенного оформления экспортируемой продукции, которое заключается в ее декларировании. Декларация на товары является основным документом из группы таможенной документации.

Декларация на товары включает следующую информацию: данные об отправителе (наименование, юридический адрес, ИНН и др.), о получателе (наименование, юридический адрес и др.), о декларанте, о товаре (общая таможенная стоимость, фактурная стоимость, вес, количество наименований товара, количество мест и др.), таможенные пошлины и сборы (основа начисления, ставка, сумма и др.).

Экспортер подготавливает таможенную декларацию (далее ДТ) на экспортируемый товар и до предъявления товара к таможенному оформлению направляет их в таможню РФ. При поступлении декларации таможня сверяет соответствие данных ПС и ДТ. При отсутствии расхождений, а также при выполнении экспортером всех требований таможенного законодательства РФ, работник таможни ставит на декларации отметку «Выпуск разрешен» и скрепляет ее личной номерной печатью. Копия ДТ представлена в приложении Г.

Главными среди любого комплекта товаросопроводительных документов являются коносамент, страховой полис и коммерческий счет (инвойс).

Коносамент (bill of lading) – документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в удостоверение принятия груза к перевозке морским транспортом с обязательством доставить груз в порт назначения и выдать его законному держателю коносамента. Копия коносамента представлена в приложении Д. Соответственно инвойс – в приложении Е [32, c. 583].

Согласно ст. 124 Кодексу торгового мореплавания РФ в коносаменте указываются:

1. Наименование судна, если груз принят к перевозке на определенном судне;
2. Наименование перевозчика;
3. Место приема или погрузки судна;
4. Наименование отправителя;
5. Место назначения груза либо, при наличии чартера, место назначения или направление судна;
6. Наименование получателя (именной коносамент) или указание, что коносамент выдан "приказу отправителя", либо наименование получателя с указанием, что коносамент выдан "приказу получателя" (ордерный коносамент), или указание, что коносамент выдан на предъявителя (коносамент на предъявителя); если в ордерном коносаменте не указано, что он составлен "приказу получателя", то он считается составленным "приказу отправителя";
7. Наименование груза, имеющиеся на нем марки, число мест либо количество и (или) мера (вес, объем), а в необходимых случаях данные о внешнем виде, состоянии и особых свойствах груза;
8. Фрахт и другие причитающиеся перевозчику платежи либо указание, что фрахт должен быть уплачен согласно условиям, изложенном в чартере или в другом документе, либо указание, что фрахт полностью уплачен;
9. Время и место выдачи коносамента;
10. Число составленных экземпляров коносамента;
11. Подпись капитана или иного представителя перевозчика [3].

Кроме коносамента оформляются следующие товаросопроводительные документы: поручение на погрузку товара, предварительный сертификат влажности, веса и химического состава, расписка капитана (MASTER’S RECEIPT), грузовой манифест (MANIFEST OF CARGO), сертификат страны происхождения товара.

ОАО «ГМК «Дальполиметалл» осуществляет реализацию концентратов согласно лицензии на экспорт, выдаваемой Министерством промышленности и торговли РФ, так как производимые предприятием концентраты содержат драгоценные металлы. Для получения указанной лицензии необходимо получать сертификаты на содержание драгоценных металлов, выдаваемые испытательной аналитической лабораторией в РФ, заключения Минпромторга РФ и Министерства финансов РФ о возможности (невозможности) экономической целесообразности (нецелесообразности) промышленного извлечения драгоценных металлов из концентратов. Копии лицензий на экспорт представлены в приложении Е [50].

Все документы, связанные с экспортными операциями, должны быть оформлены юридически и технически безукоризненно, составлены в отпечатанном виде на стандартных бланках без подчисток, помарок и исправлений. Бланки документов предусматривают возможность их заполнения и обработки, как традиционными способами, так и с помощью компьютерной техники.

2.2 Синтетический и аналитический учет экспортных операций

Рассмотрим учет экспортных операций в ОАО «ГМК «Дальполиметалл» на примере конкретной сделки:

10 ноября 2011 года ОАО «ГМК «Дальполиметалл» заключает внешнеторговый контракт на  поставку цинкового концентрата в количестве 40000 сухих метрических тонн  (Приложение Б). Покупателем является компания «Polymetal Trading LTD. Отгрузка продукции осуществляется навалом на условиях FOB порт Рудная Пристань, Россия. Это означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в названном порту отгрузки. Это означает, что с этого момента все расходы и риски потери или повреждения товара должен нести покупатель. По условиям термина FOB на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Согласно этому условию ОАО «ГМК «Дальполиметалл» несет следующие расходы:

• расходы, относящиеся к товару до момента его перегрузки на борт судна;
• расходы по заключению договора перевозки товара на обычных условиях;
• расходы по оплате таможенных формальностей, а также по оплате пошлин, налогов и иных официальных сборов, оплачиваемых при вывозе товара.