Современные концепции учета издержек производства

В целом применение системы  таргет-костинг технически не так  уж сложно, чтобы стать невозможным  для отечественных предприятий. Однако необходимо учитывать основное ограничение системы таргет-костинг: для ее внедрения в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между подразделениями, коллектив должен стать единой командой.

Анализируя опыт использования  таргет-костинга японскими и западными  компаниями, также можно выделить несколько недостатков, которые могут стать препятствием для внедрения этой системы на российских предприятиях:

- время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за неоднократного перепроектирования. Поэтому нужно учитывать, что не всякий инновационный продукт можно приспособить к современным рыночным условиям;

- давление руководства на персонал для достижения целевой себестоимости любой ценой. Подобные действия могут привести к саботажу со стороны подчиненных; возникновение конфликтов между проектировщиками, стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, не желающими снижения затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю.

В отличие от системы  таргет-костинг, которая, по мнению некоторых  исследователей, была создана в Японии на базе американской концепции Value engineering (VE) или системы Total quality management (TQM), кайзен-костинг имеет исключительно японские корни. В западном мире деятельность в стиле кайзен стала известной во второй половине 1980-х гг., когда были опубликованы первые книги о роли кайзен в японских промышленных корпорациях.

Слово «кайзен» в переводе с японского означает «улучшение, усовершенствование маленькими шагами». Понятие «кайзен» очень широко - оно обозначает усовершенствование как в личной, семейной и общественной жизни человека, так и в его трудовой деятельности. Когда слово «кайзен» используют в отношении деятельности человека на его рабочем месте, имеют в виду процесс постоянного улучшения, в который вовлекаются все сотрудники компании. Цель кайзен - усовершенствование деятельности компании или ее отдельных подразделений с помощью внутренних резервов без привлечения крупных инвестиций извне.

Понятие же «кайзен-костинг» (kaizen costing) носит более определенное значение. Оно означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Система кайзен-костинг - важнейший и необходимый элемент японского управленческого учета, в отличие от понятия «кайзен», которое можно рассматривать как некую философию, стиль управления и взаимодействия персонала.

Во многих источниках, описывающих японскую модель управления производством и систему управленческого  учета, указывается взаимосвязь между системами таргет- и кайзен-костинг: они являются элементами единой системы управления затратами и взаимодействуют между собой. И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоего целевого уровня.

На рисунке 2.2 представлен жизненный цикл продукции и взаимосвязь систем таргет- и кайзен-костинг.

Рисунок 2.2 - Взаимосвязь систем таргет- и кайзен-костинг на различных этапах жизненного цикла продукции

Обе системы дают предприятию очень важное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата или удержания соответствующих секторов рынка.

Необходимо отметить важную особенность совместного  использования систем таргет- и кайзен-костинг  в японских компаниях. В традиционных отраслях промышленности, продукция  которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на кайзен-костинг, и, наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг.

В традиционных отраслях промышленности Японии деятельность кайзен осуществляется на трех уровнях:

- менеджеров, для которых поддержка философии кайзен является функциональной обязанностью;

- инициативных групп сотрудников, объединенных в кружки качества;

- отдельных рабочих, имеющих возможность через систему предложений вносить новые идеи.

При этом предусмотрена  система материального и нематериального  поощрения сотрудников, принимающих  активное участие в деятельности кайзен. Система нематериального стимулирования включает мероприятия, укрепляющие в сознании рабочих и специалистов ценности компании и сознание того, что успех каждого напрямую связан с успехом его компании. В инновационных отраслях кайзен-костинг гармонично дополняет систему таргет-костинг, уступая последней первенство, но, не утрачивая своей значимости.

Применение системы  учета затрат «кайзен-костинг» (в  пер. с японского «усовершенствование  маленькими шагами») неразрывно связано  с внедрением японской философии  и практики «кайдзен» и связанное  с ней понятие «бережливого производства» (лин-технологии) — это концепция менеджмента, основанная на стремлении к устранению всех видов потерь. Активно осваивается данная концепция, например, в Республике Казахстан: в 2009 году лин-технологии были внедрены на 15 предприятиях, в 2010 г. — на 13, в 2011 г. — на 8 производствах. Примеров российского бережливого подхода в сельском хозяйстве не много: Агрохолдинг «Кубань» из Краснодарского края, ОАО «Приозерное» (Новосибирская область). Пилотной площадкой для запуска проекта бережливого производства в Татарстане были выбраны предприятия ЗАО «Бирюли» и ООО «Сервис-Агро» [2, с. 111].

Более подробно рассмотрим опыт внедрения кайзен-концепции  на АгроХолдинге «Кубань» — это  передовое агропромышленное предприятие  страны, имеющее многоотраслевую структура. В состав «Кубани» входит 4 дивизиона, объединивших сельхозпредприятия с современными молочными фермами, уникальным свинокомплексом, комбикормовым заводом, собственным лабораторным комплексом по контролю за качеством кормов, сервисными центрами по обслуживанию импортной и отечественной техники, 3 мощных зерновых элеватора, 3 завода по производству качественного семенного материала, сахарный завод «Свобода» и крупнейшее в Европе элитное коневодческое предприятие — конный завод «Восход», выращивающее чистокровных лошадей английской верховой породы.

Экономический эффект от внедрения новой системы управления «Кайзен» в агрохолдинге «Кубань» по итогам 2009 года составил 107 млн. рублей, а в целом за пять лет внедрения  системы (2007–2011гг.) оценивается более чем в 483 млн. руб. Производительность труда в холдинге с 2007 по 2011 год выросла в 2,3 раза (со 106 тыс. руб. до 250 тыс. руб. валовой прибыли на 1 работника). Себестоимость производства пшеницы была свыше 3,5 тысяч рублей за тонну. В 2010 году растениеводы, инженеры, экономисты общими усилиями снизили ее до 2,7 тысяч рублей. Другой пример — производство молока. Технологи совместно с работниками и экономистами улучшили технологию доения, повысили качество молока, снизили себестоимость производства, провели работу с заказчиками. Если в 2009 году Агрообъединением «Кубань» продано только 21 % молока высшего сорта, то в 2010 году было реализовано более 60 % такого молока, и холдинг заработал на этом более 20 млн. руб. В 2011 году — доля молока высшего сорта достигла 75 %, что принесло доход в размере 12 млн. руб.

В агрохолдинге подвели  итоги конкурса среди сотрудников  «Лучший кайзен 2009» и определили четыре лидирующие разработки по улучшению производственных процессов. Победителей выбирали в номинациях: «Эффективность», «Рентабельность», «Новизна мысли», «Оригинальность технического решения».

Наиболее эффективным  в итоге была признана разработка дивизиона «Семеноводство», экономический  эффект от которой превысил 6 млн. руб. Рабочие улучшили процесс сбора и отгрузки зерноотходов в калибровочном цехе. В результате этого была увеличила емкость для хранения семян в два раза — до 360 т. Внедрение разработки также позволило исключить ручной труд.

Самым рентабельным по итогам 2010 года стал проект специалиста отдела «Хранение и переработка зерна», которая усовершенствовала технологическую схему комбикормового цеха. Затратив всего около 1,4 тыс. рублей, она добилась экономического эффекта в размере 478 тыс. руб., то есть доходность превысила 99 % [2, с. 113].

Специалист дивизиона «Сахар» была отмечена за новизну мысли — она добилась экономии 327 тыс. кВт/ч электроэнергии, сократила расход фильтровочной ткани и потери сахара. Экономический эффект составил почти 1,3 тыс. руб., сохранено 17,5 т сахара.

За оригинальность технической мысли компания поощрила работника дивизиона «Сельхозпредприятия», который предложил усовершенствовать подшипниковый узел культиватора. Это позволило в два раза продлить срок службы механизма, а экономический эффект составил 3,47 млн. руб. Его идея признана инновацией в сфере АПК.

Система управления «Кайзен» поэтапно вводится во всех структурных  подразделениях агрохолдинга «Кубань» с 2006 года. Проводится работа с персоналом. В 2009 году основам производственной психологии «Кайзен» в компании обучено 1 366 человек. За это время внедрено 197 предложений работников.

Правительством Республики Мордовия так же проводится работа по внедрению на промышленных предприятиях режима экономии — «Бережливого производства». Оказывается поддержка конкурентоспособных производств путем реструктуризации задолженности, отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита по региональным налогам, предоставления субсидий на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам.

ОАО «Птицефабрика «Чамзинская» — одно из крупнейших сельскохозяйственных предприятий Республики Мордовия, специализирующееся на производстве птицеводческой продукции. Одним из направлений внедрения бережливого производства, способствующего использованию резервов снижения себестоимости выпускаемой продукции на ОАО «Птицефабрика «Чамзинская», является применение в производстве новейших технологий. Предприятие использует высокоэффективное современное голландское яйцесортировочное оборудование «Омния-125», установлены комплекты клеточного оборудования для промышленного поголовья птицы по 89 тыс. голов каждый и для молодняка птицы по 45 тыс. голов фирмы «Биг Дачмен», реконструирован и пущен в эксплуатацию современный молочный комплекс с установкой универсального доильного зала «MANUS» голландской фирмы. Комплекс рассчитан на 920 голов продуктивного дойного стада с беспривязным содержанием, здесь компьютеризированы многие процессы его обслуживания.

Один из крупнейших агрохолдингов  Республики Мордовия ЗАО «Талина» начинает внедрение системы сберегающего земледелия (система no-Till — нулевая обработка почвы). Поскольку в структуре себестоимости растениеводческой продукции основная часть затрат имеет технологическое и техническое происхождение, совершенствование технологии, улучшение технических средств являются важнейшими факторами ее снижения. Совершенствование технологий возделывания культур в ЗАО «Талина» осуществляется в направлении уменьшения количества технологических операций и обрабатываемого слоя почвы. Поэтому широкое распространение получают нетрадиционные приемы, в том числе минимальной и нулевой обработки почвы с использованием машин нового поколения, обеспечивающих сокращение затрат энергоресурсов и труда. Осознание того, какие операции из составляющих технологического процесса обработки почвы обязательны, а что лишнее, отказ от ненужных элементов и упорядочение оставшихся мероприятий позволит предприятию снизить удельную металлоемкость в 5,7; удельный расход топлива в 1,9 и повысить производительность труда в 1,45.

Таким образом, система  «кайзен» предполагает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня, для обеспечения прибыльности производства. Главное в системе «кайзен-костинг» — не поддержание производства в стабильном состоянии в соответствии со стандартами, а постоянное усовершенствование ключевых процессов так, чтобы издержки на них непрерывно снижались. При этом «кайзен-костинг» подразумевает совершенствование только за счет внутренних резервов, без привлечения внешних авансов или инвестиций.

2.2 Strategic cost management (SCM, концепция стратегического управления затратами) и strategic cost analysis (SCA, стратегический анализ затрат)

В связи с глобальными  изменениями экономической системы, такими как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производств, транснациональная конкуренция, изменился и подход к управленческому учету. Возникла потребность в интегрированном методе анализа и оптимизации затрат по всем статьям деятельности предприятия. Поэтому и был разработан Strategic cost management (SCM) -концепция стратегического управления затратами. Появление SCM явилось результатом слияния трех направлений стратегического менеджмента:

- анализа цепочек образования стоимости (цепочек ценностей);

- стратегического позиционирования;

- анализа и управления факторами, определяющими затраты [14, с. 16].

Под цепочкой образования  стоимости (ЦОС) в SCM понимают согласованный набор видов деятельности, создающих стоимость для предприятия, начиная от исходных источников сырья для поставщиков данного предприятия вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю, включая обслуживание потребителя.

На рисунке 2.3 представлено воздействие управленческого учета на цепочку ценностей.

Рисунок 2.3 - Влияние управленческого учета на цепочку образования стоимости

Стратегическое позиционирование влияет на процессы управления затратами  предприятия в зависимости от его стратегического выбора создания конкурентных преимуществ. Согласно диаграмме  Портера, предприятие может добиться успеха в конкурентном соперничестве:

- либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат);

- либо предлагая потребителям разнообразную, превосходящую конкурентов, продукцию (стратегия дифференциации продукции).

В таблице 2.1 представлено сравнение концептуальных основ управленческого учета и стратегического управления затратами.