Способы начисления и учет амортизации основных средств

Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы (торговые организации) в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации. В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом:

1. Д-т. сч. 08 — К-т. сч. 10, 70, 69 — отражены материальные и трудовые затраты, а также социальные отчисления в виде капитальных вложений;
2. Д-т. сч. 44 — К-т. сч. 02 — учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения;
3. Д-т. сч. 91 — К-т. сч. 08 — списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю;
4. Д-т. сч. 02 — К-т. сч. 91 — списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений.

В налоговом учете  понятие операционной деятельности отсутствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйственных операций, поэтому в учредительных документах торгового предприятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих активов по договору аренды предметом его деятельности.

Основополагающей характеристикой  объекта основных средств при  определении сумм амортизационных  отчислений является срок его полезного  использования, который устанавливается  при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования (или срок службы) объекта может быть указан в его техническом паспорте.      

В России согласно Положению  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре способа для определения амортизационных отчислений:

1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;
3. способ  списания  стоимости  по  сумме  чисел  лет  срока полезного  использования;
4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Выбранный  способ амортизации объекта (или  группы объектов) не должен меняться  в течение всего срока полезного  использования. В   противном  случае финансовые результаты  работы в конкретном периоде  могут быть искажены.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты  не делаются. Их прекращают осуществлять с 1-го числа месяца, следующего за тем  месяцем, в котором были сделаны  последние начисления, и сумма  накопленной амортизации стала  равной балансовой стоимости основного средства.

На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная  инвентарная карточка ОС-6 (приложение 2) и (или) страница книги учета с  его данными, где фиксируется  состояние, история существования  и движения объектов, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится в течение срока, установленного руководителем организации.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

1.3 Амортизация  основных средств в налоговом учете

Согласно ст. 259 НК РФ для  целей налогового учета налогоплательщики  начисляют амортизацию одним  из следующих способов^*:

1. линейным;
2. нелинейным.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество:

1. находящееся у налогоплательщика на праве собственности;
2. используемое налогоплательщиком для извлечения дохода;
3. стоимость, которого погашается путем начисления амортизации;
4. со сроком полезного использования более 12 месяцев;
5. первоначальной стоимостью более 20 000 руб.;
6. а также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
7. капитальные вложения в предоставленные по договорам безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Не подлежат амортизации  следующие объекты:

1. земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
2. материально-производственные запасы, товары;
3. объекты капитального строительства;
4. ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
5. имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
6. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
7. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
8. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
9. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
10. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого  имущества для целей налогового учета исключаются основные средства:

1. переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2. переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
3. находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

До недавнего времени  спорным считался вопрос о праве  налогоплательщика начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в ходе инвентаризации. Это было связано с тем, что в НК РФ отсутствовали правила определения первоначальной стоимости таких основных средств.

С 1 января 2009 г. данная проблема разрешена: в п. 1 ст. 257 НК РФ внесены соответствующие изменения. Теперь основные средства, полученные безвозмездно или выявленные при проведении инвентаризации, амортизируются в общеустановленном порядке исходя из первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136).

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным  группам в соответствии со сроками  полезного использования.

Сроком полезного использования  признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества на дату их ввода в эксплуатацию, руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования  объекта основных средств после  даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств  срок его полезного использования  не увеличился, налогоплательщик при  исчислении амортизации учитывает  оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие  амортизационные группы (табл. 1)^*:

Таблица 1

Амортизационные группы

Амортизационная  группа	Срок  полезного использования
Первая группа	Все недолговечное  имущество со сроком полезного            использования от 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет    до 3 лет включительно
Третья группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет    до 5 лет включительно
Четвертая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет    до 7 лет включительно
Пятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет    до 10 лет включительно
Шестая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет   до 15 лет включительно
Седьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет   до 20 лет включительно
Восьмая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет   до 25 лет включительно
Девятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет   до 30 лет включительно
Десятая группа	Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет

 

Для тех видов основных средств, которые не указаны в  амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Глава 2. Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете

2.1 Линейный  способ

Линейный способ –  этот способ предусматривает равномерное списание стоимости основного средства в течение всего срока полезного использования, исходя из первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации^*.

                                                                  100%

                                             Н_а=  ^{_______________________________}

          Срок полезного использования

Срок полезного использования  объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пример определения месячной суммы амортизации при линейном способе.

Приобретен объект основных средств стоимостью 100000 руб. Срок службы определен в 5 лет. Годовая норма амортизации – 20 % (100/5). Годовая сумма амортизации составит 20000 руб. (100000 руб. х 20 %), а месячная – 1666,66 руб. (20000 руб. : 12 месяцев)

2.2 Способ уменьшения  остатка

Способ уменьшения остатка  – этот способ предполагает списание стоимости объекта основных средств  исходя из остаточной стоимости объекта  основных средств на начало каждого  отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

При использовании способа  уменьшаемого остатка для списания амортизируемой  стоимости  объекта  нужно остаточную стоимость объекта умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, и коэффициент ускорения.

В зарубежной практике обычно норму амортизации, исчисленную  исходя из срока полезного использования объекта, умножают на коэффициент 1,5 или 2,0.

В отечественной практике нормативные документы по бухгалтерскому учету не предусматривает возможность  использовать понижающие или повышающие специальные коэффициенты при начислении амортизации по внеоборотным  активам. Исключение составляют лишь предметы лизинга, по которым разрешается применять коэффициент ускорения не выше 3, и субъекты малого предпринимательства, которые могут применять коэффициент ускорения, равный 2.

Пример расчета годовых  сумм амортизации по способу уменьшаемого остатка представлен в (табл. 2)

                                                                                                                       Таблица 2

Начисление  амортизации по способу уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма износа, руб.	Накопленная амортизация, руб.	Остаточная  стоимость, руб.
Конец первого  года	100 000*40% = 40 000	40 000	60 000
Конец второго  года	60 000*40% = 24 000	64 000	36 000
Конец третьего года	36 000*40% = 14 400	78 400	21 600
Конец четвертого года	21 600*40% = 8640	87 040	12 960
Конец пятого года	7960	95 000	5000