Стандарты аудита в Украине

1) перевірка (inspection) передбачає перевірку (зіставлення) записів і первинних документів (тобто на відповідність первинних документів (source documents) обліковим записам у журналах (journal), Головній книзі (General ledger) і сумам відповідних статей або твердженням  фінансової звітності (financial statements)), а також перевірку наявності матеріальних активів (інвентаризація physical count);

2) спостереження (observation);

3) опитування (inquiry) пошук інформації обізнаних осіб всередині і за межами підприємства;

4) підтвердження (confirmation) отримання від контрагентів підтверджуючої інформації] (corroborate information) для зіставлення з бухгалтерськими записами підприємства;

5) підрахунок  (computation);

6) аналітичні  процедури (analytical procedures).

Додержання  методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних (ISA 400; ННА 12, 14, 17, 31 і 32). Ризик аудиту складається з трьох видів:

1) властивий  ризик (inherent risk), пов'язаний із здатністю залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень;

2) ризик,  пов'язаний з невідповідністю  функціонування системи внутрішнього контролю (control risk);

3) ризик  невиявлення помилок (detection risk), який складається з ризику аналізу, ризику неправильного визначення розміру суттєвості, ризику визначення неправильного методу вибірки (sampling risk). Формулюючи аудиторський висновок, аудитор звичайно не здійснює суцільну перевірку всієї інформації, оскільки висновків щодо залишків по рахунку, класу операцій чи контролю можна досягти застосуванням судження чи статистичної вибірки.

Аналіз  інформації та формування висновків (ISA 520; ННА 16 і 26). Аудитор повинен проаналізувати висновки, одержані на основі аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку (audit opinion), який повинен містити чітке і зрозуміле уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.

Аудиторський  висновок включає чітке письмове висловлення думки про фінансову  звітність у цілому. Позитивний висновок дається, коли аудитор вирішив, що фінансова  звітність дає правдиве і справедливе

уявлення (чи представлена справедливо, в усіх суттєвих аспектах) відповідно до визначених критеріїв підготовки і подання фінансової звітності.

Аудиторський  висновок може бути позитивним (unqualified opinion), умовно-позитивним (qualified opinion), негативним (adverse opinion). Крім того, може мати місце відмова від надання аудиторського висновку (disclaimer of opinion). Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов'язково в ньому мають бути: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дата складання аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, [підпис аудитора.

Відповідальність  за зроблений висновок (ННА 26). Закон  України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. (ст. 25 "Цивільно-правова відповідальність аудиторів і аудиторських фірм" і ст. 26 "Інші види відповідальності аудиторів") вказує, зокрема, на відповідальність аудиторів України за наданий аудиторський висновок. За неналежне виконання своїх обов'язків аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.

За неналежне  виконання своїх професійних  і обов'язків до аудитора Аудиторською палатою можуть бути застосовані  стягнення у вигляді попередження, припинення дії сертифіката та ліцензії. Додержання порядку документального оформлення (ННА 4 і 6). Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, чернеток, зафіксована на електронних носіях інформації або на кіно- чи відео плівку. Вона включає інформацію, яка повинна підтвердити висновки та пропозиції по аудиторському висновку. Зміст робочої документації це питання професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Взаємодія аудиторів (ННА 24, Кодекс професійної етики аудиторів України, розд. 12).

Взаємодія зовнішнього і внутрішнього аудиторів. Взаємодія і координація робіт з внутрішнім аудитором будуть ефективнішими, якщо співпраця і зустрічі відбуватимуться постійно впродовж усього процесу аудиту. Зовнішній аудитор повинен мати доступ до всієї фінансової інформації внутрішнього аудитора, володіти даними про всі важливі отримані внутрішнім аудитором факти, які могли б бути йому корисними. У свою чергу, зовнішній аудитор обов'язково інформує внутрішнього аудитора про всі суттєві питання, які можуть бути корисними для його роботи.

Взаємодія основного та іншого аудиторів. Основним аудитором вивчається професійна компетенція (освіта і досвід за фахом) іншого аудитора з питань конкретного завдання, членство чи спільна діяльність іншого аудитора з відомою основному аудитору фірмою (історія попередньої співпраці іншого аудитора з такою фірмою). Від основного аудитора передаються іншому аудитору інформація щодо незалежності підприємства, підрозділу, в якому провадиться аудит; вимоги до складання фінансової звітності; правила ведення бухгалтерського обліку, процедури з координації їх дій; питання, що потребують особливої уваги; процедури з визнання внутрішніх операцій; час завершення аудиторської перевірки, період перевірки; план аудиту і зміст аудиторських процедур.

Обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або фахівця іншої галузі (ISA 600; ННА 23 і 25). Тут йдеться про випадки, коли фінансову інформацію поряд з основним аудитором, що відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства, в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор, і не стосується випадків, коли призначаються два або більше аудиторів з аудиторських фірм, які проводять спільний аудит, або коли новим аудиторам необхідна інформація від попередніх аудиторів про результати проведеного ними аудиту.

Використання  результатів роботи іншого аудитора може бути необхідним, коли зміст, обсяг і час виконуваних процедур розраховані більше ніж на одного аудитора, а використання результатів роботи фахівця іншої галузі в разі потреби у виконанні спеціальних експертиз і тестів на рівні представника іншої професії, яка відрізняється від аудиторської.

Повне інформування клієнта (ННА 2). Необхідно ввічливо звернути увагу клієнта, який прийшов вперше, на те, на якому поверсі розташована аудиторська фірма; ознайомити клієнта з видами послуг, що надає аудиторська фірма; додержувати правила "краще один раз побачити, ніж сто разів почути"; попередньо обговорити з керівництвом усі суттєві моменти перевірки це тільки невелика частина практики, що може мати місце в рамках цього принципу аудиту.

Контроль  якості роботи аудитора (ISA 200; ННА 5). Контроль якості це політика і процедури, прийняті фірмою для забезпечення обґрунтованої гарантії, що всі проведені фірмою аудити було здійснено відповідно до цілей і основних принципів, які регулюють аудит фінансової звітності і встановлені в ISA 200 "Контроль якості робіт з аудиту" та прийнятому на його основі ННА 5 "Контроль якості аудиторських послуг". Політику контролю якості і процедури контролю необхідно встановлювати як для аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських перевірок. При цьому виділяють такі чинники політики контролю якості аудиторських робіт: професійні вимоги (додержання принципів незалежності, чесності, об'єктивності, конфіденційності та професійної поведінки); компетентність (певний рівень професійної кваліфікації та компетенції, виконання норм, необхідних для здійснення професійних обов'язків); призначення на проведення аудиту (певний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної для конкретних обставин); розподіл обов'язків (достатній рівень керівництва, контролю та аналізу роботи); отримання консультацій, пов'язаних з аудитом (у разі необхідності звертатись за консультацією до представників інших, неаудиторських професій); одержання й утримання клієнтів (оцінка репутації ймовірних чи існуючих клієнтів, незалежність аудиторської фірми, її спроможність правильно надати послугу), гнучкість політики.

3. Міжнародні стандарти аудиту та аналіз національних нормативів

Розробкою професійних вимог на міжнародному рівні займається декілька організацій, у тому числі Міжнародна федерація бухгалтерів (International Federation of Accountants – IFAC), створена в 1977 p. її штаб-квартира знаходиться в Нью-Йорку, США. У сучасних умовах в І РАС входять 129 національних бухгалтерських організацій, які представляють 92 країни. Згідно з політикою IFAC, кожна країна має бути представлена тільки однією організацією, загальновизнаною в цій країні, як найбільш авторитетною, чи визначеною в законодавчому порядку. Але деякі країни, наприклад Великобританія, представлені в IFAC декількома професійними організаціями бухгалтерів.

Організації – члени IFAC автоматично є членами й іншої організації Міжнародного комітету зі стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Committee – IASC). Його штаб-квартира знаходиться в Лондоні, Великобританія. Ця організація випускає Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (інколи їх називають Міжнародними стандартами фінансової звітності) (International Accounting Standards – IASs). Міжнародні стандарти аудиту (International Standards on Auditing – ISAs) складаються з Міжнародних стандартів проведення аудиту (IAG) і Правил з надання супутніх послуг у складі Міжнародних стандартів проведення аудиту (IAG/RS). їх розробка повинна сприяти розвитку професії (в таких країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового) та уніфікувати, по можливості, підхід до аудиту у світовому масштабі.

Вони можуть використовуватись в будь-яких випадках проведення незалежного аудиту, а також, у міру необхідності, стосовно іншої супутньої діяльності аудиторів. Але міжнародні стандарти аудиту мають рекомендаційний, тобто необов'язковий характер, і не превалюють над національними. В деяких країнах, наприклад в Австрії, Бразилії, Нідерландах, Індії, Росії і Україні, міжнародні стандарти використовуються як база для розробки системи національних стандартів аудиту. А на Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджі міжнародні стандарти сприймаються у ролі обов'язкових національних. У Великобританії, Ірландії, Канаді, СІЛА, Швеції та ін., в яких є свої національні стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, – просто приймаються до відома професійними організаціями.

В перекладі американського підручника з аудиту Е. А. Аренса і Дж. К. Лоб-бека, який здійснений в 1995 р. з оригіналу, опублікованого в 1991 p., зазначається, що існує десять загальноприйнятих стандартів аудиту. Мова йде про документи, підготовлені Американським інститутом присяжних бухгалтерів (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), і які, по суті, є національними стандартами аудиту США.

У сучасних умовах існує 45 міжнародних  стандартів аудиту та супутніх робіт, які поділені на 10 груп.[2;ст.130] Збільшення кількості стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи "Положення з міжнародної практики аудиту", зокрема за рахунок стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп'ютерної техніки. До 1974 р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4 групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4), специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях (2).

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18.12.1998 р. затвердила систему  національних нормативів аудиту, яка визначає діяльність аудиторів у всіх сферах. Проведену роботу і її результати слід відзначити як основу розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторські стандарти в Україні  розроблені на основі Міжнародних стандартів аудиту (International Standards on Auditing – ISA). Система міжнародних стандартів свідомо абстрагована від будь-якого національного законодавства, при створенні національних аудиторських стандартів на її основі цю систему потрібно адаптувати до законодавчих актів конкретної країні. Отже, в стандартах України мають бути враховані особливості законодавства та характерні риси економічного періоду її розвитку. Крім цього, розробка стандартів – це творчий процес і природно, що має бути не просте копіювання навіть відмінних першоджерел, а спроби їх покращення з урахування динаміки існуючих проблем.

Особливості перехідного періоду  до ринкової економіки та національні  специфічні характеристики України, які  мають довготерміновий характер, обумовлюють необхідність модифікації міжнародних аудиторських стандартів щодо практики їх використання в Україні.

Перш за все необхідно зазначити  новизну аудиту в Україні, як атрибута ринку. Перехід до ринкової економіки  розпочався в 90-х роках раптово  у зв'язку з розпадом СРСР, без поступового розвитку, з елементами суб'єктивного прийняття рішень з насаджування елементів ринкової економіки. Тому на початку цього переходу країна не мала ні законодавчої бази з аудиту, ні методичних матеріалів, ні наукової літератури, ні кваліфікованих кадрів, ні системи вузівської підготовки за цією спеціальністю.

Практика перевірки порядку  ведення бухгалтерського обліку і достовірності звітності існувала і в умовах командно-адміністративної системи. Але тоді основною формою контролю був відомчий контроль, тобто контроль, побудований за галузевим принципом. Перевірки проводились державними службовцями вищестоящих організацій і були націлені на завдання схоронності соціалістичної власності та виконання державних планів. Набір показників, які цікавлять аудиторів в умовах ринкової економіки, значно відрізняється, оскільки користувачами аудиторського висновку виступають і потенційні інвестори, і кредитори, і прості службовці. Тому серед них: ринкова вартість акцій, величина прибутку, розмір зобов'язань підприємства та ін.

У цьому зв'язку аудиторські стандарти  в нашій країні мають бути детальнішими, ніж в економічно розвинених країнах, де аудит вже пройшов певний значний  етап розвитку. Вони мають бути написані простою доступною мовою, містити  зразки необхідної інформації, мати детальний перелік термінів та їх визначень та ін. Крім аудиторських стандартів доцільно також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до них в інших документах і матеріалах: коментарях, книгах, статтях.