Стандарты аудита в Украине

Вітчизняні аудиторські фірми, на відміну від закордонних, існують всього декілька років, і багато з них поки що не піклуються про свою репутацію. Відомо, що фірми, які існують десятки й сотні років, незалежно від того, в якому секторі економіки вони працюють, значно більше дбають за свою репутацію, ніж молоді фірми. Крім того, вони мають певні напрацьовані традиції, свої методичні прийоми, спеціалізацію, коло клієнтів та ін. Українські фірми ще цього не досягли і тому частково цей недолік можна компенсувати більш ретельною проробкою ряду питань в аудиторських стандартах.

Початкове нагромадження капіталу в нашій країні відбувається в  умовах порушення законодавства та нецивілізованої поведінки, які лишаються безкарними. Ця тенденція характерна не тільки для підприємців, тобто об'єктів аудиторського контролю, а й для самих аудиторських фірм. Значного поширення в нашій країні набуло явище, відоме як "чорний аудит", "купівля думки", тобто видача потрібного економічному суб'єкту висновку без належним чином проведеної перевірки. У зв'язку з цим питання відповідальності аудиторів та якості проведення перевірки повинні знайти своє відповідне відображення в аудиторських стандартах.

Важливою особливістю сучасного  етапу розвитку країни є необхідність рішення першочергових завдань, серед яких – активізація інвестиційного процесу та формування середнього класу як основи стабільності суспільства. Що стосується інвестиційного процесу, то обладнання в нашій країні було фізично і морально зношене ще до реформ, а після їх початку рівень капіталовкладень в економіку постійно падає.

Вважається, що аудиторські послуги  мають орієнтуватись переважно  на акціонерів, тобто власників підприємства, але за цих обставин підвищується важливість їх орієнтації на потенційних (особливо дрібних) інвесторів. А це передбачає спрямованість аудиту на оцінку і підтвердження достовірності інформації щодо фінансового стану підприємства.

Зауважимо, що якщо менеджери, як правило, зацікавлені в прикрашанні стану  справ в акціонерному товаристві, то в Україні акціонери нерідко зацікавлені в протилежному викривленні реальності. Дійсно, якщо власник великого пакета акцій хоче його збільшити, наприклад довести до контрольного, то в його інтересах погіршення фінансової звітності акціонерного товариства з метою дешевої скупки акцій, яких йому бракує. Це явище в Україні може стати масовим із-за майбутнього продажу державою своєї частки акцій в різних акціонерних товариствах. Якщо власник великого пакета, навпаки, націлений на продаж всіх чи частини своїх акцій, то він може вплинути і на директорат, і на бухгалтерію, і на оплачуваний ним аудит, примушуючи прикрасити стан справ в акціонерному товаристві в очах ділових партнерів.

У зв'язку з цим захист прав користувачів результатів аудиту щодо достовірності фінансової інформації необхідно передбачати при розробці багатьох стандарті в, які регламентують технологію проведення аудиту, наприклад, присвячених вивченню внутрішнього контролю економічного суб'єкта, аналітичним процедурам, аудиторським ризикам. Велику увагу йому слід приділити в стандарті, який регламентує складання аудиторського висновку і аудиторського звіту. Можливо, частина, що публікується, в українських умовах має бути більш детальною, ніж в економічно розвинених країнах. Детальну оцінку фінансового стану потрібно висвітлювати в аудиторському звіті, який може бути наданий для ознайомлення за потребою користувача – інвестора.

Характерною особливістю є також  те, що в нашій країні банківська, страхова і виробнича діяльність регулювались різними органами. Відповідно, відомче орієнтованими виявились бухгалтерський облік і звітність і, як наслідок, – аудит. Ця особливість також впливає на роботу зі створення стандартів та ще більший вплив вона здійснить на їх практичне застосування.

До особливостей довготермінового характеру слід віднести вітчизняний менталітет як у цілому, так і стосовно бухгалтерського обліку і аудиту. Так, у радянські часи процедури прийняття рішень в нашій країні були занадто централізовані, ініціатива – часто каралась, в результаті склалася звичка, з одного боку, до надмірної регламентації, з іншого – до дотримання (більшою мірою, ніж звичайно в економічно розвинених країнах) інструкцій, методичних рекомендацій та ін. Можна, напевно, чекати, що подібне ставлення збережеться і стосовно аудиторських стандартів.

Крім того, деякі національні  особливості існуючих регіонів України, а саме – Центру, Сходу і Заходу, вимагають децентралізації аудиторського  процесу. Це збільшує тенденцію автономізації  громадських організацій аудиторів, процедур їх атестації, ліцензування, позбавлення ліцензій, роботи системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів і ускладнює організацію контролю за аудиторською діяльністю.

Розробка національних стандартів аудиту, зрозуміло, є динамічним процесом. В процесі розвитку аудиторської діяльності в Україні буде виникати об'єктивна потреба удосконалення аудиторських стандартів, доведення їх до існуючої практики аудиту. Але й зараз можна виділити деякі проблемні питання, які недостатньо вирішені в сучасних нормативах аудиту.

Перше питання – це поєднання  обов'язковості і рекомендаційності  в нормативах аудиту. Існує точка  зору, що в стандартах має бути тільки обов'язкова частина. Деякі спеціалісти  допускають в стандартах і рекомендаційну частину. Інші вважають, що, крім того, окремі стандарти можуть мати повністю рекомендаційний характер (наприклад, "Знання бізнесу клієнта", "Планування аудиту" та ін.). Ще є думка, що не варто робити акцент на обов'язкові моменти в стандартах.

З огляду на явну недостатність в  українських умовах заходів державного регулювання якості аудиту нормативи доцільно розглядати як обов'язкові до застосування нормативні державні документи. У кожному з нормативів є Розділ 1 "Загальні положення", в якому доцільно зазначити: "Вимоги цього нормативу є обов'язковими для всіх аудиторських організацій при здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського висновку, за винятком тих його положень, де прямо зазначено, що вони носять рекомендаційний характер". Має сенс у вітчизняних нормативах аудиту положення необов'язкового характеру позначати спеціальними позначками.

В деяких нормативах у "Загальних  положеннях" доцільно записати такий  пункт: "Вимоги цього нормативу  мають рекомендаційний характер при проведенні аудиту, який не передбачає підготовку за його результатами офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх послуг".

Рекомендаційний характер мають матеріали  в додатках, різні класифікації у  текстах стандартів та ін. Але з  розвитком аудиту в нормативах буде збільшуватись кількість положень рекомендаційного характеру. Не виключено, що деякі стандарти будуть повністю рекомендаційними. Наприклад, заборона проведення аудиту аудитором, який має родинні чи економічні відносини з клієнтом, повинна перейти з обов'язкового постулату в етично-рекомендаційну частину, як це зроблено, наприклад, у Великобританії.

Інше^дискусійне питання -- необхідність переліку (словника, глосарія) термінів у системі стандартів. Тут існує  три позиції. Перша: такий перелік  взагалі не потрібний, а при необхідності той чи інший термін можна пояснити у тексті. Інша позиція пов'язана з визнанням доцільності автономного переліку основних термінів у кожному стандарті. Прихильники третьої позиції настоюють на загальному для всієї системи стандартів переліку термінів з визначенням кожного терміна. Вважаю, що третя точка зору більше відповідає системному підходу. Крім того, вітчизняний досвід розробки аудиторських стандартів показав, що різні автори часто дають надто різні трактовки одного й того ж терміна.

Питання щодо орієнтації на судові розгляди при розробці аудиторських стандартів не викликає поки що гострих дискусій, але не внаслідок єдності думок, а тому, що воно ще не ставиться на порядок денний. Між тим, із-за орієнтації на суд аудиторські стандарти, наприклад у Франції, нерідко складаються з декількох рядків основного тексту і декількох сторінок коментарів до них: суд при визначенні міри відповідальності аудитора враховує тільки основний текст і не бере до уваги коментарі.

Поки що така орієнтація на судові процедури уявляється у вітчизняних умовах надмірною, оскільки вони не мають масового характеру. А в майбутньому це стане необхідністю. Поступовий аналіз судової практики дасть можливість внести необхідні зміни в аудиторські стандарти.

Супутні роботи і послуги в аудиторській практиці економічно розвинених країн трактуються досить вузько. Вони включають в себе тільки тісно пов'язані з аудитом роботи чи послуги. Вихід за їх межі досить незначний, оскільки пов'язаний з можливістю застосування значних санкцій, наприклад з виключенням порушників із відповідних професійних організацій. В українських умовах також доцільно дотримуватись прогресивної практики розподілу робіт на основні і супутні та чітко визначити перелік можливих супутніх робіт. Таке визначення може бути наведене в Законі "Про аудиторську діяльність" чи у відповідних постановах уряду України. Але й за таких умов стандарт на цю тему доцільний, оскільки в стандарті перелік може бути розшифрований більш детально, тобто деякі його позиції розбиті на підпозиції і т. ін. Крім цього, в ньому зручніше зробити, такі необхідні в українських умовах, пояснення. В стандарті також можуть бути описані принципи, яких необхідно дотримуватись при виконанні відповідних робіт і наданні послуг (дотримання конфіденційності, відповідальність аудитора та ін.).

В умовах новизни аудитору в нашій  країні уявляється корисним, не стільки  навіть для аудиторів, скільки для  їх клієнтів, загальносистемний стандарт, який описував би етапи проведення аудиторської перевірки, зміст кожного етапу, взаємодії аудитора з клієнтом та іншими особами (наприклад, з експертом) на кожному етапі та ін. Іншими словами, описати те, що для західного аудиту є усталеною практикою. Такий стандарт "Організація і порядок роботи аудитора" доцільно пов'язати з іншими стандартами, такими як "Договір на проведення аудиту", "Планування аудиту", "Залучення експертів", "Аудиторський висновок", "Документальне оформлення аудиторської перевірки" тощо.

Вимоги до внутрішньої документації аудиторських фірм в МСА не стандартизовані і у зв'язку з загальною спрямованістю на меншу регламентацію, і у зв'язку з тим, що західний аудит розвивався еволюційно й аудиторські фірми поступово удосконалювали свої традиції, документацію та ін. Український аудит виник революційне і тому аудиторські фірми потребують кваліфікованих рекомендацій щодо внутрішніх документів. Ці рекомендації доцільно оформити у вигляді окремого стандарту переважно чи повністю необов'язкового характеру. Коло внутрішніх документів може бути таким:

• прийоми і методи роботи аудиторів;
• процедури визначення надійності системи внутрішнього контролю клієнта;
• порядок контролю якості роботи аудиторів;
• перелік і форми бланків робочої документації аудиторської фірми;
• форми підсумкових документів аудиту (висновок і звіт аудитора);
• типові форми договорів (контрактів) з клієнтом і (чи) листів-зобов'язань про згоду на проведення аудиту;
• порядок документообігу на фірмі.

У Законі України "Про аудиторську  діяльність" від 22 квітня 1993 р. наводиться перелік прав і обов'язків осіб, які здійснюють аудит, і осіб, що підлягають аудиту. Обов'язки осіб, які підлягають аудиту, необхідно подати у вичерпному переліку, зміна якого нормативними документами нижчих рівнів недопустима. Тому корисним буде, на мій погляд, окремий стандарт, присвячений доповненням і коментарям з зазначеної тематики. Інколи висловлюється думка, що доцільно було б мати два стандарти, один з яких описує права і обов'язки осіб, які підлягають аудиту, а другий – осіб, які здійснюють аудит. Але оскільки права осіб, що підлягають аудиту, тісно пов'язані з обов'язками осіб, що здійснюють аудит, і навпаки, уявляється доцільним викласти все це в одному стандарті, що допоможе, крім усього, краще улагоджувати конфлікти сторін.

В українських умовах корисним був би стандарт, який описує звіт аудитора керівництву підприємства за підсумками перевірки. Звіти такого роду готуються і в західній практиці, але тільки на декількох сторінках. Вони містять перелік основних виявлених недоліків і рекомендацій з їх усунення. Відповідного стандарту в МСА немає.

Слід мати на увазі, що більшість  клієнтів запрошують аудиторів не стільки  для підтвердження достовірності  фінансової звітності, скільки заради ретельного аналізу ведення бухгалтерського обліку і нарахування податків. Крім того, в умовах декларованої законодавчим актом стислості аудиторського висновку (що досить логічно) розгорнутий звіт аудитора може виступати показником ретельності проведеної перевірки (у тому числі і для суду, і для державних органів, і для громадських аудиторських організацій), а клієнт може звернутись до нього і через рік при вирішенні питання щодо вибору аудитора для нової перевірки. Висловлені думки пояснюють існування відповідного аудиторського стандарту.

Розвиток міжнародного бізнесу  вимагає, щоб користувачі фінансової звітності різних країн могли бути впевнені в тому, що аудитори різних країн розуміють під аудитом діяльність, які відповідає набору певних вимог, наприклад:

– аудит завжди повинен плануватись  у письмовій формі, для чого повинні бути підготовлені більш загальний документ "План аудиту" і більш детальний документ "Програма аудиту";

– хід здійснення процедур аудиту повинен фіксуватися в спеціальній  робочій документації, яку необхідно  оформляти згідно з єдиними вимогами;

– особи, які проводять аудит, повинні задовольняти певним професійним і кваліфікаційним вимогам;

– аудиторські організації повинні  виконувати певні заходи при організації  своєї діяльності і в ході проведення перевірок, які давали б змогу  підтримувати і контролювати якість їх роботи;