Учет, аудит и анализ доходов и расходов обычной деятельности (по видам деятельности)

Практика показывает, что подрядные строительные организации иногда подменяют понятие "приемка работ заказчиком" понятием "расчеты с заказчиком за выполненные работы". Это неправильно. Как было указано выше, к расчетам могут относиться и авансовые платежи, в том числе рассчитанные из стоимости выполненных за определенный период работ, юридическая приемка которых заказчиком не осуществлялась. Поэтому и порядок приемки работ заказчиком, и порядок расчетов за выполненные работы должны отдельно определяться в договоре строительного подряда.1

9. Состав технической  документации и ее содержание (передается заказчиком): объем, содержание работ и другие требования.

10. Смета, определяющая цену  договора.

Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах.

Необходимо отметить, что указанное положение применяется для целей составления финансовой отчетности стороной договора подряда - подрядчиком и не применяется заказчиками, инвесторами, застройщиками.

    Длительность  выполнения перечисленных работ - более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Пунктом 5 ПБУ 2/2008 определены условия, при выполнении которых несколько договоров (два или более), заключенных подрядчиком (субподрядчиком) с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться в целях бухгалтерского учета как один договор:

    - в силу взаимосвязи  отдельные договоры фактически  относятся к единому проекту  с нормой прибыли, определенной  в целом по договорам;

    - договоры исполняются  одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за  другим).

 Пример.  Организация по нескольким договорам является подрядчиком на строительство домов в коттеджном поселке.

 Строительство  коттеджей осуществляется по  одному проекту и ведется одновременно. У подрядчика не возникает  обязанности ведения раздельного  учета доходов, расходов и финансовых  результатов по этим договорам  и в целях бухгалтерского учета  их можно объединить в один  договор.

    В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при одновременном соблюдении следующих условий:

    - на строительство  каждого объекта имеется техническая  документация;

    - по каждому  объекту могут быть достоверно  определены доходы и расходы.

Пример. Организация в рамках одного договора является подрядчиком на строительство в жилом микрорайоне школы и детского сада.

   В целях  бухгалтерского учета строительство  каждого объекта - школы и детского  сада - следует рассматривать как  отдельный договор и осуществлять  раздельный учет доходов, расходов  и финансовых результатов по  каждому объекту.

 

 

1.2. Признание доходов и расходов по договорам строительного подряда.

Признание доходов.

Согласно ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности  в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н.

    ПБУ 9/99 (п. 2) определяет  доходы организации как увеличение  экономических выгод в результате  поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения  обязательств, приводящее к увеличению  капитала этой организации, за  исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка) (п.5 ПБУ 9/99).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Согласно п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки; сумма выручки может быть определена; имеется уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; работа принята заказчиком; расходы в связи с этой операцией могут быть определены.

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические), могут признавать продажу продукции, работ, услуг (а, следовательно, и прибыль): в целом за законченную и сданную заказчиком работу; по отдельным этапам выполненной работы. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерском учету в размере признанных расходов по выполнению этой работы.

Величина выручки по договору строительного подряда определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

— с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

— с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

— с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

   Выручка по договору  корректируется на суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками (п9 ПБУ2/2008)

Если приемке заказчиком подлежат работы, выполненные в одном отчетном году, но акт подписан в другом отчетном году, то доход подлежит отражению в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Признание расходов.

Согласно ПБУ 2/2008, расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 6 мая 1999г. №33н.

На основании п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ10/99).

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в форме амортизационных отчислений.

Согласно п.7 ПБУ10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды амортизация, прочие затраты (п.8 ПБУ 10/99).

Согласно п.16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий: расход признается в соответствии с конкретным договором; сумма расхода может быть достоверно определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.

 

1.3.Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда. Документальное оформление операций по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, применяется счет 90 «Продажи», активно-пассивный, сопоставительный, который может иметь следующие субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж»  учитывается себестоимость продаж, выполненных работ, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя заказчика. На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции. Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от  продаж, работ за отчетный месяц.

Признание доходов по основной деятельности по завершении выполнения всех работ на объекте происходит на основании надлежаще оформленного акта приемки законченного строительством объекта (форм № КС -11, КС-14). При этом варианте в течение всего периода строительства объекта у подрядной организации формируется себестоимость незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» как накопление суммы фактических по объекту затрат. На дату подписания акта о приемке объекта всеми членами комиссии строительная организация отражает в учете формирование дохода в сумме согласованной сторонами сметной или договорной стоимости объекта. На имя заказчика выписывается счет-фактура в двух экземплярах установленной формы в течение пяти дней для подтверждения суммы налога на добавленную стоимость. При признании дохода данным способом сумма косвенного налога учитывается обособленно и не влияет на величину выручки от строительной деятельности подрядчика.2

 

Дебет     Кредит                                  Операция
62	90/1	Отражена выручка от реализации работ по объекту              строительства, увеличенная на НДС
90/3	68	НДС с реализации
90/2	20	Списаны расходы по выполненным работам

 

 

Данный способ учета целесообразно применять в организации, у которой незначительное число объектов с относительно коротким периодом выполнения по договорам, например, при осуществлении ремонтных и других строительных работ на объектах.

Признание дохода по основной деятельности способом «по мере готовности» объекта подразумевает разделение работ, предусмотренных проектом, на определенные комплексы, которые характеризуются технологической завершенностью и по которым может быть установлена стадия (процент) готовности объекта. Такие комплексы работ в литературе называют этапом строительства. Поэтапная сдача выполненных работ заказчику должна быть согласована с ним. Целесообразно в документах к договору строительного подряда предусмотреть количество этапов, их характеристики и сметную (договорную) стоимость. В тех случаях, когда стороны не определили договорную (сметную) стоимость сдаваемых этапов, выручка может быть определена по данным по объемам выполненных работ расчетно. При этом стоимость объекта принимается за 100%, а стоимость сдаваемого этапа устанавливается по проценту готовности. Процент готовности сдаваемых работ определяется накопительно, с начала их выполнения на объекте. Сдача заказчику этапа выполненных работ предусматривает проверку объемов и качества  выполненных работ и их сметной стоимости и оформляется актом формы № КС-2 и справкой формы № КС-3, содержание и порядок оформления которых описаны ниже. Подписанные уполномоченным представителем заказчика документы являются основанием для записи на счетах учета проведенной операции. В общем порядке подрядная организация выставляет счет-фактуру заказчику для отражения предъявленного к оплате НДС. Полученная от заказчика оплата является промежуточной оплатой и отражается как авансы, полученные от заказчика.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета доходов и выявления финансовых результатов «по мере готовности» предусмотрено применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (активный балансовый основной). Аналитический учет ведется по каждому объекту строительства.