Учет финансовых вложений и инструментов

В учете организации  «Босфор» оформляются следующие записи (таблица 7).

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты  к учету, может изменяться.

 

 

 

 

 

Таблица 7

Учет ценных бумаг,  приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
Отражена выручка  от          реализации товара	62	90-1	118 000	Накладная
Начислен НДС	90-3	68,         субсчет     «НДС»	18 000	Запись в  книге        продаж
Списана себестоимость        отгруженного товара	90-2	41	70 000	Бухгалтерская  справка
Отражен финансовый           результат	90-9	99	30 000	Расчет
Получен в оплату товара      вексель	58	62	118 000	Акт приемки-   передачи       векселя

 

Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:

1. на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);
2. на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую  рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей  рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.

Например, ООО «Босфор» приобрело во II квартале акции ООО  «ККК», котировка которых регулярно  публикуется. Первоначальная стоимость акций составила 45 000 руб. По состоянию на 30 июня 2008 г. рыночная стоимость акций составила 50 000 руб., а на 30 сентября 2008 г. - 40 000 руб. В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений проводится ежеквартально. В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи (таблица 8).

Таблица 8

Учет переоценки ценных бумаг

Дата	Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
30.06.2008	Отражен рост курса  акций	58	91-1	5 000
30.09.2008	Отражено снижение курса    акций	91-2	58	10 000

 

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, отражаются в учете  по первоначальной стоимости. Причем п.22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике.

Например, организация  «Босфор» приобрела 26 июня 2008 г. вексель  Сбербанка России за 160 000 руб. Номинальная  стоимость векселя составляет 200 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя  составляет 40 000 руб. Срок погашения  векселя 24 октября 2008 г. (120 дней). В бухгалтерском учете организации «Босфор» необходимо оформить следующие записи (таблица 9).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 9

Учет финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

Дата	Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма,   руб.	Основания для  записи
		Дебет	Кредит
26.06.2008	Приобретен  вексель        Сбербанка России	58	76	160 000	Акт приемки-   передачи
26.06.2008	Перечислены денежные  средства за  вексель	76	51	160 000	Выписка банка
30.06.2008	Начислена сумма          дисконта, приходящегося  на 3 дня	58	91-1	1000    (40 000 /120 х 3)
31.07.2008	Начислена  сумма          дисконта за  31 день	58	91-1	10 333   (40 000 / 120 х 31)
31.08.2008	Начислена   сумма          дисконта за  31 день	58	91-1	10 333   (40 000 / 120 х 31)
31.09.2008	Начислена  сумма          дисконта за  30 дней	58	91-1	10 000   (40 000 / 120 х 30)
24.10.2008	Начислен остаток        дисконта на  дату           погашения  векселя	58	91-1	8334    (40 000 -  1000 - 30 666)

 

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной  разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются.

В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в  состав расходов также не включается.

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие  ценных бумаг признается в бухгалтерском  учете на дату единовременного прекращения  действия условий принятия ценных бумаг  к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов¹¹:

1) по первоначальной  стоимости каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной  стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Ценные бумаги могут  оцениваться организацией при выбытии  по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому  виду ценных бумаг как частное  от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету  в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного  года применяется один способ оценки.

В налоговом учете  в отличие от бухгалтерского отсутствует  метод списания ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Кроме того, в налоговом учете порядок списания ценных бумаг не зависит от их вида. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (таблица 10).

Таблица 10

Операции выбытия  финансовых вложений в бухгалтерском  и налоговом учете

Выбытие финансовых вложений
Бухгалтерский учет		Налоговый учет
требование	основание	требование	основание
При выбытии  актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых   вложений, по которому не определяется  текущая рыночная  стоимость, его  стоимость определяется исходя из оценки,  определяемой одним из  следующих  способов:      1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;                2) по первоначальной     стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений  (способ ФИФО);           3) по средней первоначальной           стоимости	Пункт 26    ПБУ 19/02	При реализации или  ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик    самостоятельно в соответствии с принятой в целях  налогообложения учетной политикой выбирает один из  следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных  бумаг:              1) по стоимости единицы;            2) по стоимости первых по времени приобретений        (ФИФО);             3) по стоимости последних по        времени приобретений        (ЛИФО)	Пункт 9     ст. 280     гл. 25      НК РФ
При выбытии активов,     принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых      вложений, по которым     определяется текущая   рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки	Пункт 30    ПБУ 19/02

 

 

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, следует исходить из последней оценки. Например,  ООО «Босфор» приобрело в апреле 2008 г. акции ОАО «Зенит» в количестве 50 шт. по цене 1000 руб. за акцию. В мае ЗАО приобрело еще 100 акций ОАО «Зенит» по цене 1100 руб. за акцию и 40 акций по цене 1200 руб. за акцию. В июне было продано 70 акций по цене 2000 руб. за акцию.

Например, в  соответствии с учетной политикой  ООО «Босфор» определяет стоимость  списываемых акций по средней  первоначальной стоимости. В учете ООО «Босфор» будут оформлены следующие записи (таблица 11).

Таблица 11

Учет  выбытия финансовых вложений

Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
В июне оприходованы 50 акций по цене 1000 руб.	58	76	50 000 (50 х  1000)
В мае дополнительно приобретены 100 акций по цене 1100 руб. и  40 акций по цене 1200 руб.	58      58	76      76	110 000 (100 х 1100)            48 000 (40 х 1200)
Списаны с баланса  реализованные акции в количестве 70 шт.	91-2	58	76 650 (70 х 1095)
Отражена выручка от реализации  ценных бумаг	62	91-1	140 000 (70 х  2000)
Отражен финансовый результат	91-9	99	63 350          (140 000 - 76 650)

 

Для определения средней  первоначальной стоимости необходимо общую стоимость приобретенных  акций (50 000 + 110 000 + 48 000 = 208 000 руб.) разделить на общее количество приобретенных акций (50 + 100 + 40 = 190 шт.): 208 000 : 190 = 1095 руб.

Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая  рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость¹². Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных  видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с  предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими  расходами организации.

Расходы, связанные с  обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо, признаются прочими расходами организации.