Учет и контроль нематериальных активов

При продаже НМА могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы в ОАО «Парикмахерская «Улыбка» отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией-продавцом счета-фактуры:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Финансовый результат от выбытия НМА, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия НМА в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия НМА получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). НМА списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» [14, с.78].

ОАО «Парикмахерская «Улыбка» может передать НМА безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

НМА переданные по договору в пользование другой организации, не списываются с учета у организации-правообладателя и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007. Планом счетов бухгалтерского учета забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако организация может самостоятельно открыть такой счет, так как в бухгалтерском балансе (ф. № 1) необходимо раскрыть информацию о нематериальных активах, полученных в пользование. На забалансовом счете такие нематериальные активы отражаются в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007. 

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (без учета НДС), что отражается записью [9]:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Они подлежат списанию на расходы организации в течение срока действия договора:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

Инвентаризация нематериальных активов

НМА, принятый на учет, ОАО «Парикмахерская «Улыбка» включается в состав имущества. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств» в ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка [7].

Руководитель организации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В ходе проведения инвентаризации НМА следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49.  Постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утвержден приказом (распоряжением) руководителя организации, проверяет наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются бухгалтером ОАО «Парикмахерская «Улыбка» на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки НМА приходуются  по рыночной стоимости на дату  проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. При этом выясняется, когда и по распоряжению кого приобретены неучтенные объекты НМА и куда списаны соответствующие расходы;

- недостача объектов НМА  относится за счет виновных  лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи объектов НМА списываются на финансовые результаты организации.

Основные хозяйственные операции предоставлены в Приложении Д в табл.Д.1 «Корреспонденция счетов по учету НМА в ОАО «Парикмахерская «Улыбка».

В бухгалтерской отчетности ОАО «Парикмахерская «Улыбка» содержатся сведения о стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного года в разделе  «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (ф. № 1). В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (ф. № 1) отражается стоимость НМА, полученных в пользование [21].

В ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Нематериальные активы» организация дает расшифровку активов по видам: объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловая репутация организации и т.п. и их движение за отчетный период. В этом разделе НМА показываются по первоначальной стоимости. Отдельно в данном разделе показывается амортизация НМА на начало и конец отчетного года.

В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация [27]:

- о способах оценки  НМА, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией  сроках полезного использования  НМА (по отдельным группам);

- о способах начисления  амортизационных отчислений по  отдельным группам НМА;

- о способах отражения  в бухгалтерском учете амортизационных  отчислений по НМА.

Схема  «Документ-отчетность» по учету НМА на ОАО «Парикмахерская «Улыбка» предоставлена на одноименном рис.Ж.1 в Приложении Ж.

Текущий синтетический и аналитический учет позволяют раскрыть в полной мере экономическую сущность и возможные извлекаемые результаты хозяйственных операций с нематериальными активами на рассматриваемом предприятии ОАО «Парикмахерская «Улыбка». В ходе рассмотрения данных регистров учета были сделаны выводы о неполном отражении информации в них, при этом нематериальный актив – товарный знак – не амортизируется и не реализуется на сторону. Другие нематериальные активы не поступают на баланс предприятия. Рекомендуется расширять свою деятельность в области приобретения и реализации нематериальных активов как выгодных средств средней ликвидности.

 

 

2.4. Налогообложение нематериальных  активов

 

 

При рассмотрении вопроса о налогообложении руководствуются тем, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто пользуются общими правилами налогообложения, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятия. В операциях с нематериальными активами возникают, в основном, следующие налоги:

• налог на имущество;
• налог на добавленную стоимость;
• налог на прибыль.

Как известно, налог на имущество предприятия относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав).

Экономическая сущность данного налога — изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Состав активов предприятия, стоимость которых подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и порядок применения данной нормы изложен в п.2 и п.4 [31]. Согласно этой инструкции объектами налогообложения являются учтенные на балансе предприятия:

• стоимость запасов и затрат;
• остаточная стоимость основных средств нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Как известно из нормативных документов, товарный знак, как определенный вид нематериальных активов, не амортизируется. Поэтому, хотя налогообложению подлежит остаточная стоимость всех основных фондов, учтенных на балансе предприятия, даже если они не используются в производстве и не эксплуатируются длительное время, применительно к товарному знаку этого сказать нельзя.

В целях постановки на баланс товарных знаков — как и многих других форм нематериальных активов, рекомендуется вывести из налогооблагаемой базы по налогу на имущество такой вид нематериальных активов, как товарный знак. Здесь же следует сказать о налогообложении одного из видов нематериальных активов – гудвилла. В сложившейся бухгалтерской практике даже при аукционных продажах бухгалтеры предприятий не ставят на баланс по счету 04 (если гудвилл положительный) или по счету 83 (если гудвилл отрицательный, что бывает крайне редко). Данная хозяйственная операция проходит как бы незамеченной, однако, если подойти формально, то, у предприятия должен появиться, как правило, счет 04 «Деловая репутация предприятия». Как показывалось выше, и что видно из [31], сумма, образовавшаяся на счете 04, входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Повторим еще раз, что данная финансово-хозяйственная операция, если стать на формальные позиции методологии постановки на баланс такого нематериального актива, как гудвилл, может привести к штрафным санкциям со стороны налоговых органов (занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество).

На основании Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов и уплате НДС вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, производятся в полном объеме. После принятия на учет этих нематериальных активов при условии, что организация не освобождена в установленном порядке от уплаты НДС.

Для учета Налога на добавленную стоимость применяется счет 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам".

Следовательно, в стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Некоторые виды нематериальных активов освобождены от НДС: платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

НДС по приобретенным объектам нематериальных активов предъявляется бюджету тогда, когда:

- произведена оплата поставщикам за приобретенные объекты;

- объект НМА принят  к учету;

- объект будет использоваться  в производственных целях.

Если в первичных учетных документах не выделена сумма НДС, то в расчетных документах НДС не выделяется.

По объектам нематериальных активов, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию независимо от источника финансирования, возмещение сумм НДС не производится. Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

НДС по нематериальным активам, используемым для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом при реализации, включается в первоначальную стоимость.

Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями [1]. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановимся, главным образом не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 24 [ 1 ]. Согласно этому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образовании убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту [ 1 ] уже предусмотрена процедура «восстановления» прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется «Справка о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (данная справка предусмотрена положением № 11 [ 1 ]), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения.