Учет и контроль нематериальных активов

Тот же п. 2.4 [ 1 ] содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты по счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали разъясняющие письма и комментарии), изменениями и дополнениями № 3 [10] уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применятся. Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

При рассмотрении ситуации с безвозмездной передачей нематериальных активов следует затронуть не только передающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7 [10], по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной — по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий. В «Справке» (приложение № 11 [15]) это отражается по строке 4.5 – прибыль для налогообложения увеличивается на стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий.

При рассмотрении существующих льгот по налогу на прибыль наиболее часто применяемой и вызывающей наибольшее количество вопросов называют обычно льготу, связанную с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1 [15]). Необходимо отметить, что в случае приобретения нематериальных активов, а также в случае их создания указанная льгота не применяется (хотя приобретение и создание нематериальных активов и представляет собой факт осуществления капитальных вложений и соответствующим образом отражается в учете).

Еще один существенный вопрос, непосредственно касающийся реализации нематериальных активов, связан с понятием выбора политики для целей налогообложения – «по оплате» или «по отгрузке». Если в части основной деятельности предприятия возможность выбора не вызывает сомнений, то в части реализации прочего имущества до самого последнего времени существовали различные позиции – например, позиция, согласно которой, для целей налогообложения прочая реализация в отличие от основной может определяться только по моменту отгрузки, но не по моменту оплаты.

Изменения и дополнения № 3 [10] внесли ясность в это вопрос: в Справке (приложение № 11) строка 2.2 непосредственно предусматривает корректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализации основных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализации этого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

В настоящее время прибыль предприятия от реализации нематериальных активов определяется предприятием в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения.

Таким образом, рассматривая принципы налогового обложения нематериальных активов и операций, связанных с ними, опираясь на налоговую базу, представленную Налоговым Кодексом РФ, ПБУ Федеральными Законами РФ и Приказами Минфина РФ, были обозначены основные тенденции начисления налогов и их учета.

 

 

2.5 Организация внутрихозяйственного контроля операций с нематериальными активами

 

 

       2.6 Оценка  нематериальных активов и раскрытие  информации о них в финансовой  отчетности

 

 

Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывает следующий вопрос: являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия.

Оценка стоимости фирменного товарного знака или других средств индивидуализации предприятия и его продукции (услуг) производится: при их перекупке, приобретении другой фирмой; при предоставлении франшизы новым компаньонам, когда расширяется рынок сбыта и увеличивается объем продаж; при определении ущерба, нанесенного деловой репутации предприятия незаконными действиями со стороны других предприятий; при использовании их в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества или товарищества; при определении стоимости нематериальных активов, «гудвилла», для общей оценки стоимости предприятия.

Оценка стоимости объектов интеллектуальной собственности производится с помощью методов, опирающихся на доходный или затратный подход. Применение сравнительного подхода здесь весьма затруднено, так как эти объекты являются оригинальными и зачастую не имеют аналогов.

Рассмотрим эти подходы.

Доходный подход. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

Метод дисконтированных доходов предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. Будущие доходы включают:

• периодический денежный поток доходов от эксплуатации нематериальных активов на протяжении срока владения; это чистый доход инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т.п.;
• денежные поступления от продажи нематериальных активов в конце срока владения, то есть будущая выручка от перепродажи нематериальных активов (за вычетом издержек по оформлению сделки).

Расчет текущей стоимости нематериальных активов данным методом выполняется в три последовательных этапа:

• Расчет ежегодного чистого дохода.
• Выбор коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации должен быть увязан с ранее выбранным показателем капитализируемого дохода.
• Расчет текущей стоимости нематериальных активов.

Сравнительный подход. Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Расчеты методов, использующих сравнительный подход осуществляются по этапам, предоставленным на рис. З.1 «Этапы» в Приложении З.

При анализе цен аналогичных объектов могут применяться следующие расчетные процедуры:

• определение стоимости дополнительных элементов путем парных сравнений;
• определение корректирующих коэффициентов, учитывающих различия между объектами по отдельным параметрам;
• расчет стоимости по удельным стоимостным показателям, единым для определения группы аналогичных объектов;
• расчет стоимости с помощью мультипликатора дохода;
• расчет стоимости с помощью корреляционных моделей.

Определение стоимости дополнительных элементов осуществляется путем сравнения цен у двух групп объектов: имеющих и не имеющих эти элементы. Например, таким образом можно определить стоимость вспомогательных устройств к станкам, вспомогательных сооружений к зданиям и т.п.

Определение корректирующих коэффициентов используется тогда, когда сравниваемые нематериальные активы различаются по отдельным техническим и размерным параметрам. Качество и уровень функционирования, комфортности, удобства обслуживания – все эти характеристики можно учесть в стоимости введения соответствующих повышающих или понижающих коэффициентов.

Затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход. Такие случаи предоставлены на рис.З.1 «Случаи применения затратного подхода» в Приложении З.

 В условиях России, где фондовый рынок только  формируется и рыночная информация  почти отсутствует, затратный подход  часто оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода — это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

В зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов применяют различные методы затратного подхода. Поэтому здесь речь идет об общей последовательности расчетов по данному подходу, выполняемых в несколько этапов.

Этап 1. Анализ структуры нематериальных активов и выделение их составных частей (компонентов), оценка стоимости которых будет производиться дифференцированно различными методами. Если нужно оценить предприятие в целом, а не только его нематериальные активы, то в нем выделяют такие компоненты как: основные фонды (земля, здания, сооружения, машины и оборудование), оборотные материальные средства, денежные средства.

Этап 2. Выбор наиболее походящего метода оценки стоимости для каждого компонента нематериальных активов и выполнение расчетов. Для определения стоимости земельного участка применяют специальные методы, известные из теории оценки недвижимости, или расчеты ведут по ценам за 1 м2, применяемым при исчислении земельного налога.

Этап 3. Оценка реальной степени износа компонентов нематериальных активов. Термин «износ» в теории оценки понимается как утрата полезности объекта, а следовательно и его стоимости по различным причинам, то есть не только вследствие фактора времени. Этот термин в ином смысле употребляется в бухгалтерском учете, где под износом или амортизацией понимается механизм переноса издержек на себестоимость продукции на протяжении нормативного срока службы объекта.

В практике оценки различают два вида износа: физический износ и моральный износ.

Физический износ означает потерю физических возможностей объекта в процессе его эксплуатации. Реальный физический износ оценивается следующими методами:

• по эффективному возрасту;
• по индексам снижения потребительских свойств;
• по снижению чистого дохода (прибыли) в процессе эксплуатации.

Моральный износ характеризует потерю конкурентоспособности и соответственно стоимости, в связи с появлением на рынке новых более совершенных аналогов. Моральный износ принято подразделять на технологический, функциональный и внешний.

Технологический износ является следствием влияния на стоимость достижений научно-технического прогресса в области конструкции, технологии, материалов.

Функциональный износ есть следствие уменьшения функциональных возможностей оцениваемого объекта в сравнении с новым аналогом.

Внешний износ проявляется в том, что объект в какой-то момент перестает отвечать новым требованиям и ограничениям, например, по экологическим причинам, безопасности и т.д.

Основным методом определения морального износа является метод сравнения с новым, более совершенным объектом.

Этап 4. Расчет остаточной стоимости компонентов нематериальных активов и суммарная оценка остаточной стоимости всех нематериальных активов. Остаточная стоимость на дату оценки получается вычитанием из стоимости размера накопленного износа.

Применительно к таким объектам, как ноу-хау и изобретения, аннуитетом служат платежи роялти, то есть ежегодно выплачиваемые предприятием-лицензиатом суммы обладателю ноу-хау или патента (лицензиару), согласно заключенному между ними договору.

Фактически роялти — вознаграждение продавцу, определенное по фиксированной ставке, проценту от дохода, прибыли или стоимости в зависимости от договоренности субъектов сделки. Обычно роялти берется в размере от пяти до двадцати процентов дополнительной прибыли, полученной предприятием, купившим и использовавшим нематериальные активы. Но это справедливо лишь для крупномасштабных производств и для случаев, когда помимо данных нематериальных активов в технологии производства нового или обновленного продукта задействованы также несколько других. Когда же нематериальные активы в рассматриваемой технологии являются единственным и главным элементом новизны, оригинальности или экономичности выпускаемой продукции, то эти проценты существенно занижают фактическую стоимость нематериальных активов.