Учет экспортных операций

При неподтверждении правомерности применения 0% ставки в установленный срок НДС начисляется и уплачивается в обычном режиме.

При вывозе товаров с территории РФ в обычном  случае уплачиваются таможенные пошлины  и сборы. Существуют группы товаров  и таможенных режимов, по которым  таможенные платежи не уплачиваются. При этом руководствуются ТКРФ и  Законом РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 "О таможенном тарифе". Таможенная пошлина и сборы рассчитываются от таможенной стоимости товаров .

Порядок определения таможенной стоимости  вывозимых товаров установлен в  постановлении Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. №1461.

Таможенная  стоимость вывозимых товаров  включает цену продажи товаров иностранному покупателю, указанную в контракте, плюс следующие дополнительные расходы:

• комиссионные и брокерские вознаграждения, уплаченные покупателем;
• стоимость контейнеров и/или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой ВЭД она рассматривается как единое целое с вывозимыми товарами;
• стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;
• лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности;
• поступающая прямо или косвенно часть дохода покупателя от последующих перепродаж, передачи или использования покупателем товаров;
• налоги (за исключением таможенных платежей), взимаемые на таможенной территории России (кроме компенсируемых);
• стоимость предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене товаров и услуг, которые использовались для производства или продажи вывозимых товаров.

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно разделить на два  этапа:

1) учет  движения экспортного товара  от поставщика к покупателю-импортеру  и связанных с этим процессом  накладных расходов;

2) учет  продажи и расчетов с иностранными  покупателями импортерами.

Первый  этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той же схеме, а второй этап учета отражается в зависимости от видов и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок – самостоятельно или через посредника.

На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором – предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Заключению  контракта и отгрузке товаров  всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная с изучением  конъюнктуры рынка и поиском "своего" покупателя, поэтому затраты на маркетинговые  исследования являются составной частью конкретной цены товара.

Перечень  первичной учетной документации (счета-фактуры, спецификации, товарно-транспортные накладные, кредитные справки, банковские переводы, страховые полисы и т.п.) раскрывает содержание заключаемых контрактов. Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Соответственно в текущем учете должны быть отражены аналитические счета.

Определяющим  принципом учетной политики предприятия, формирующим момент реализации, выступает  дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в  уполномоченный банк, получения наличных денег, представления покупателем  векселя, коммерческого кредита  или другого документа, гарантирующего оплату.

Счет  выписывается трассантом в иностранной  валюте по контрактной стоимости  с отсрочкой платежа, чаще всего  в форме переводного векселя  (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету.

Экспортные  операции можно отнести к операциям  в иностранной валюте. Стоимость  активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на счетах бухгалтерского учета отражается в  рублях по сумме, полученной путем пересчета  иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В результате пересчета образуются курсовые разницы. Все курсовые разницы, кроме тех, которые возникают при формировании уставного капитала, относятся в состав прочих доходов и расходов (счет 91). Для достоверного отражения экспортных операций ведется обособленный их учет. Для этого рекомендуется открывать субсчета к соответствующим счетам Плана счетов, то есть формировать свой рабочий План счетов по операциям с иностранной валютой и внешне экономической деятельностью.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров  можно осуществлять на счете 45 "Товары отгруженные" или на счете 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками". Выбор того или иного счета  определяется моментом реализации и  зависит от учетной политики, выбранной  предприятием. Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором  поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий  право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью  владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной  гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в  разделе «товаров отгруженных» открываются субсчета:

45-12 – экспортные товары по прямым поставкам;

45-13 – экспортные товары в пути в СНГ;

45-14 – экспортные товары в портах и на складах СНГ;

45-15 – экспортные товары в пути за границу;

45-16 – экспортные товары в переработке и на комиссии за границей;

45-17 – экспортные товары, снятые с экспорта;

45-18 – экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные.

Выделение в текущем бухгалтерском учете  указанных субсчетов обусловливается  необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления  текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Счет 45-12 применяется тогда, когда со странами-покупателями имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном  сообщении без переоформления транспортных документов. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию. В таких случаях эти операции отражаются проводками:

Дт 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам», Кт 43 «Готовая продукция»; Дт 90-2 "Себестоимость продаж", Кт 45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам".

Счет 45-13 содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран СНГ. В портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении производится переоформление документации.

Счет 45-14 учитывает наличие товаров в выходных пунктах из стран СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю. Принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью:

Дт 45-14 "Экспортные товары в портах и на складах СНГ", Кт 45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ».

Счет 45-15 содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящиеся в пути следования до иностранного конечного покупателя. В учете подобная информация формируется на основании записи:

Дт 45-15 "Экспортные товары в пути за границей", Кт 45-14 "Экспортные товары в портах и на складах СНГ".

Поставка  товаров на экспорт на доработку  с возвратом, а в ряде случаев  и без возврата предусматривает  проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических  характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или  внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением. Оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью:

Дт 45-16 "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей",

Кт 45-15 "Экспортные товары в пути за границей".

Счет 45-17 отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам при отказе покупателей по различным причинам и т.п.

Счет 45-18 показывает стоимость товаров, отгруженных иностранным покупателям, но не оформленных соответствующими документами.

Международные стандарты расчетов требуют считать  моментом реализации дату отгрузки товара, поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными средствами, представлением векселя и т.п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчете "Векселя полученные". Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.

Существует  несколько схем проводок бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости  от вида расчета, предусмотренного контрактом (наличный расчет или в кредит) и  формы платежа (аккредитив, документарное  инкассо или банковский перевод):

- общая схема проводок экспортных операций;

- схема проводок учета предприятием-экспортером операций по экспорту с предоставлением коммерческого кредита;

- схема проводок учета экспортных операций посредником;

- схема проводок учета экспорта товара через посредника за наличный расчет.

Наиболее  распространенной является общая схема  учета экспортных операций. На экспортера, по условиям контракта, может распространяться ответственность, связанная с оплатой  расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами  своей таможенной территории. Эти  затраты наряду с издержками по таможенному  оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют  его расходы по сбыту и в  конечном итоге являются частью фактической  себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные  расходы исключаются из валовой  экспортной выручки (выручки-брутто). Общая схема учета экспортных операций приведена в таблице 1.

 

Таблица 1. − Общая схема бухгалтерского учета экспортных операций

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отгружена партия товара	45	43
2	Выставлен счет иностранному покупателю на дату перехода права собственности	62	90/1
3	Списан на реализацию отгруженный  товар (готовая продукция)	90/2	45
4	Начислены таможенные платежи: Пошлина Таможенный сбор в рублях	44 44	76 76
5	Оплачены таможенные платежи: Пошлина Таможенный сбор в рублях	76 76	51 51
6	Экспортная выручка поступила  от покупателя на транзитный валютный счет	52/2	62
7	Отражена курсовая разница по расчетам с покупателем	62 (91/2)	91/1 (62)

 

Рассмотрим  виды экспортных операций в следующей  главе.

 

Глава II. Учет экспортных операций

 

2.1 Учет экспорта товаров по  прямому контракту

 

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете  должны найти отражение все моменты  исполнения контракта. Рассмотрим учет экспортных операций по прямому контракту. Российская организация-поставщик является одной из сторон контракта – продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними. И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Схема учета движения экспортного  товара, от поставщика к покупателю.

Для учета  отгруженных на экспорт товаров  используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских  отгрузках прибывает в порт, где  хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится  в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца), экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет.

Однако  субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

45.13 – Товары экспортные в пути в СНГ

45.14 – Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах

45.15 – Товары экспортные в пути за границей

45.16 – Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете  по себестоимости.