Учет экспортных операций

Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции).

При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.

Для учета  накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 44 «Расходы на продажу». Например, субсчет второго порядка 44.41 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет второго порядка 44.42 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

При отражении  накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета второго порядка 44.41 и 44.42 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

При оплате Дт 44.41 К 51

Дт 44.42 К 52

По начислению Дт 44.41 К 76

Дт 44.42 К 76

По той  же причине нельзя относить на субсчета второго порядка 44.41 и 44.42 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета второго порядка 44.41 и 44.42.

 

2.2 Учет экспорта товаров через  посредника

 

Довольно  распространенной является ситуация, когда для экспорта товаров привлекается посредник. ГК РФ определяет три типа посреднических договоров: договор  комиссии, договор поручения и  агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров – это договор комиссии. Его особенности и рассмотрим .

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать  продукцию иностранному покупателю, при этом посредник действует  от своего имени, но за счет экспортера.

Общим для  всех разновидностей договоров комиссии является то, что к комиссионеру (посреднику) не переходит право  собственности на продаваемый товар. Таким образом, комиссионер продает  покупателю товар, не принадлежащий  ему на праве собственности.

Расчеты с покупателем может проводить  как комиссионер, так и комитент исходя из условий договора. Выручка  от продажи товара проходит у комиссионера как кредиторская задолженность  перед собственником товара (комитентом). За оказанные услуги комиссионер получает вознаграждение, которое и является для него выручкой от продажи услуг. Все расходы по сделке, даже если они оплачены комиссионером, должны быть ему возмещены комитентом.

Экспорт по договору комиссии может происходить  с завозом товара на склад комиссионера или же без него. Если договором  предусмотрен завоз товара на склад  комиссионера, то комиссионер принимает  его на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Также в договоре комиссии может быть предусмотрено как участие посредника в расчетах, так и неучастие.

Если  посредник участвует в расчетах, то он производит следующее действие:

• переводит выручку на счет резидента-поставщика экспортируемой продукции за вычетом своего комиссионного вознаграждения;

Расчеты комитента с комиссионером проводятся с использованием счета 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются соответствующие субсчета.

Экспорт с участием посредника может осуществляться без завоза экспортируемого товара непосредственно на склад посредника, но с участием его в расчетах. Тогда в бухгалтерском учете  у экспортера комитента операции по продаже экспортных товаров будут отражены следующим образом (табл. 2):

 

Таблица 2. − Бухгалтерский учет у комитента-экспортера

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя	45	43
2	На дату перехода права собств. на товар к иностранному покупателю	76	90/1
3	Начислено комиссионное вознаграждение посреднику	44	76
4	Начислены расходы на продажу и  таможенные сборы	44	76
5	Списаны на себестоимость продаж себестоимость  экспортного товара и расходы  на продажу	90/2 90/2	45 44
6	Определен финансовый результат	90/9 (99)	99 (90/9)
7	Поступила на транзитный счет выручка  от комиссионера за минусом комиссионного  вознаграждения и прочих расходов	52/2	76
8	Перечислено в счет расчетов с комиссионером	76	51
9	Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером	76 (91/2)	91/1 (76)

 

В свою очередь, посредник, принимающий участие  в расчетах, будет отражать в своем  учете операции по экспорту таким  образом (табл. 3):

 

 

Таблица 3. − Бухгалтерский учет операций по экспорту у комиссионера

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Предъявлены покупателю документы к  оплате	62	76
2	Поступила экспортная выручка от иностранного покупателя	52/2	62
3	На расчеты с комитентом отнесена курсовая разница по расчетам с покупателями	62 (76)	76 (62)
4	Оплачены расходы на продажу, возмещаемые  за счет комитента	76	52/2
5	Начислено комиссионное вознаграждение	76	90/1
6	Начислен НДС с комиссионного  вознаграждения	90/3	68
8	Экспортная выручка, поступившая  от покупателя, за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов на продажу перечисляется комитенту	76	52/2
9	Начислены невозмещаемые расходы	26	60, 70, 71, 69
10	Невозмещаемые расходы списаны на себестоимость продаж	90/2	26
11	Определен финансовый результат	90/9 (99)	99 (90/9)

 

Во внешней  торговле широкое распространение  получили консигнационные сделки. В  отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются  иностранному покупателю через склад  посредника (консигнатора).

Отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, проводится по схеме учета операций экспорта. Учет экспортируемого товара у консигнатора ведется так же, как и у посредника, с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

 

2.3 Учет расчетов по НДС при  экспортных операциях

экспортный бухгалтерский учет контракт сделка

Все российские экспортеры с третьего квартала 2001 г. исчисляют НДС по налоговой ставке 0%. Исключение составляют экспортеры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке.

Установленная ставка НДС 0% предусматривает, что все  суммы НДС, уплаченные экспортером  своим поставщикам и непосредственно  относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортером продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

В современных условиях для расчета НДС по ставке 0% составляется отдельная декларация, которая ежемесячно до 20 числа сдается в налоговый орган вместе с основной декларацией по расчету НДС.

В целях  возмещения НДС по затратам, приходящимся на экспортируемую продукцию, налоговому инспектору предоставляются для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (согласно ст. 165 НК РФ) следующие документы:

1) контракт (копии контракта) налогоплательщика  с иностранным лицом на поставку  товара за пределами таможенной  территории РФ;

2) выписка  банка, подтверждающая фактическое  поступление на счет налогоплательщика  выручки от иностранного покупателя;

3) грузовая  таможенная декларация (ее копия)  с отметками российского таможенного  органа, осуществляющего выпуск  товаров в режиме экспорта;

4) копии  транспортных, товаросопроводительных  и (или) иных документов с  отметками пограничных таможенных  органов, подтверждающих вывоз  товаров за пределы территории  РФ.

Кроме того, налоговые органы требуют комплект документов, подтверждающих фактические  затраты, относимые на себестоимость  экспортируемой продукции, НДС по которым  организация предъявляет к возмещению из бюджета.

Для возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях указанные выше документы представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

Как правило, возмещение НДС из бюджета по экспортным операциям производится не позднее чем через 3 месяца, считая со дня представления декларации по налоговой ставке 0% и требуемых документов.

Мотивированное  заключение об отказе в возмещении представляется налогоплательщику в течение 10 дней с момента вынесения такого решения. Если заключение не представлено в указанный срок или решение не вынесено в течение 3 месяцев, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС.

В случаях, если в указанные сроки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, выполненные работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, то эти операции по поставке товаров подлежат налогообложению по установленным ставкам.

Если  впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику.

Рассмотрим пример. ООО "Вымпел" подписало контракт на поставку партии товара (кондиционеров) в Литву общей стоимостью 5 000 000 руб. При этом ООО "Вымпел" закупило кондиционеры у поставщика по стоимости 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.). Издержки обращения по реализации данной партии товара составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 – затраты, облагаемые НДС по ставке 0% согласно ст. 164 НК РФ, т.е. работы (услуги) по погрузке, перегрузке, транспортировке товара, направляемого на экспорт, восполняемые российскими перевозчиками. А 500 000 руб. составили накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО, НДС по ним составил 100 000 руб.

Издержки были оплачены, счета-фактуры поставщиками предъявлены.

15 июня 2011 г. была утверждена грузовая таможенная декларация на вывоз данной партии товара.

В бухгалтерии ООО "Вымпел" делаются следующие записи:

Дт 41, Кт 60 – 3 000 000 руб. – принят на учет закупленный товар у поставщика;

Дт 19, Кт 60 – 540 000 руб. – отражена сумма НДС по партии полученного товара;

Дт 60, Кт 51 – 3 540 000 руб. – оплачен товар поставщику;

Дт 44, Кт 76 – 500 000 руб. – приняты к учету расходы по погрузке, транспортировке российским перевозчикам;

Дт 44, Кт 76 – 500 000 руб. – приняты к учету управленческие и складские расходы в объеме, относимом к данной партии товара;.

Дт 19, Кт 76 – 180 000 руб. – принят к учету НДС по этим затратам;

Дт 76, Кт 51 – 1 180 000 руб. – оплачены выполненные работы (услуги);

Дт 62, Кт 90 – 5 000 000 руб. – предъявлены счета за поставленный товар иностранному покупателю;

Дт 51, Кт 62 – 5 000 000 руб. – поступила выручка от иностранного покупателя.

Теперь  проиллюстрируем отражение НДС  в декларации, предоставляемой ООО "Вымпел" в налоговую инспекцию.

Прежде  всего делается запись в листе 07 Приложения В "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение ставки 0 процентов".

В течение 180 дней, т.е. до 13 октября 2011 г., ООО "Вымпел" представляет необходимый комплект документов в налоговую инспекцию для подтверждения правомерности применения ставки. И в том месяце, когда налоговая инспекция даст разрешение на применение ставки и возможных вычетов, в декларации по налоговой ставке 0% делаются записи.

По строкам 1.1 и 4 листа 02 – 5 000 000 руб., по строкам 5.1, 5.1.2,9 листа 03 – 700 000 руб. (540 000 + 180 000) и делаются записи в бухгалтерском учете: Дт 68, Кт 19 – 720 000 руб. на принятую к зачету сумму НДС.

Если  данный экспорт не подтверждается налоговыми органами, то информация об этом должна быть отражена в разделе 11 (листы 04, 05) декларации по налоговой ставке 0% по строкам 21, 22 листа 04 декларации по НДС, сумма же доначисленного НДС должна быть внесена в бюджет.