Учет операций по кредитам и займам

    2 апреля 2007 г. долгосрочная задолженность переведена в краткосрочную, так как по условиям договора кредита до возврата основной суммы долга осталось 365 дней.

    ОАО «МРСКА  Центра» по истечении срока  договора (1 апреля 2008 г.) кредит был  возвращен.

 
 

Бухгалтерские проводки
Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Содержание операции
1 декабря  2006 г.
51	67	2 500 000	отражена сумма полученного  долгосроч.кредита
2 апреля 2007 г.
67	66	2 500 000	сумма долга переведена в  состав краткосрочной задолженности
1 апреля 2008 г.
66	51	2 500 000	отражена сумма возвращенного  краткосроч.кредита

 

 

 

2.4 Учет затрат по займам  и кредитам

 

 

Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)

Начиная с бухгалтерской  отчетности за 2009 год действует ПБУ 15/2008, заменившее ПБУ 15/01. Принятие новой редакции документа было вызвано необходимостью совершенствования ряда норм по бухгалтерскому учету расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых иных норм.

Порядок формирования в бухгалтерском  учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Положение применяется всеми  организациями, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением  кредитных организаций и бюджетных  учреждений) (п.1 ПБУ 15/2008).

 

В какой момент отражать задолженность

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства  по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком  как кредиторская задолженность  в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

 Старая редакция ПБУ  15/01 содержала следующее правило  принятия к учету суммы долга:  заемщик учитывал задолженность  по полученному займу и (или)  кредиту в соответствии с условиями  договора в сумме фактически  поступивших денежных средств  (п. 3 ПБУ 15/01).

В связи с этим возникло мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:

Дебет 76  Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному (краткосрочному) займу (кредиту) и дебиторская  задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).

Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии с  п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается  заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Особенностью договора займа (и его разновидности кредитного договора) является то, что не всякий подписанный договор можно считать  заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег  или других вещей.

 Если деньги или  другие предусмотренные к передаче  вещи заемщик в действительности  от заимодавца не получил, договор  займа считается незаключенным.  Если же деньги или вещи  в действительности получены  в меньшем количестве, чем указано  в договоре, договор считается  заключенным на это количество  денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК  РФ).

Таким образом, в бухгалтерском  учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа (кредита):

Дебет 51  Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному (краткосрочному) займу (кредиту).

Расходы по займам и кредитам

В п. 3 ПБУ 15/2008 приводится перечень расходов, связанных с выполнением  обязательств по полученным займам и  кредитам. В частности, к расходам относятся:

- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы  по займам.

Дополнительными расходами  по займам являются:

- суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги;

- суммы, уплачиваемые  за экспертизу договора займа  (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов (кредитов).

Как дополнительные расходы  организация может рассматривать  копировально-множительные работы, налоги и сборы, услуги связи, если они непосредственно  связаны с получением заемных  средств.

Признание расходов по займам и кредитам

 

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Они признаются прочими расходами, за исключением  той части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Согласно ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного  актива равномерно независимо от условий  предоставления займа или кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).

Таким образом, даже в случае, когда по условиям договора начисление процентов осуществляется в конце  срока действия договора займа или  кредита, организация должна ежемесячно включать в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного  актива ту часть процентов, которая  приходится на истекший месяц.

В ПБУ 15/2008 не включено положение  о том, что на конец отчетного  периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом процентов, начисленных  по указанным договорам.

В то же время оно сохранилось  в других нормативных актах по бухгалтерскому учету (п. 73 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

В случае, если организация  начала использовать инвестиционный актив  для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).

В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. В п. 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного  актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает исправленные записи в бухгалтерском  учете организации.

Порядок признания расходов по векселям

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организация-векселедатель  отражает обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность (п. 15 ПБУ 15/2008), а начисленные на вексельную сумму проценты - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты взятых взаймы средств. А значит, ПБУ 15/2008 допускает возможность получения дохода по векселю исключительно в виде процентов, начисляемых на вексельную сумму. Применение понятия «дисконт» как обозначение дополнительного вида доходов по векселю ПБУ 15/2008 не предусмотрено.

Законодательство не запрещает  операции по размещению векселей по цене ниже их номинальной стоимости. В  случае такого размещения векселедателем (заемщиком) доход векселедержателя (заимодавца) по указанному векселю (дисконт) представляет собой положительную  разницу между его номинальной  стоимостью и ценой размещения.

Из-за отсутствия в действующей  редакции ПБУ 15/2008 нормы по учету  разниц между номинальной стоимостью векселя и ценой его размещения (дисконт) суммы таких разниц следует  отражать в учете векселедателя (заемщика) в составе прочих расходов в соответствии с общими положениями, установленными ПБУ 15/2008 для признания  расходов в виде процентов, т.е. равномерно.

Порядок признания процентов, дисконта по облигациям

ПБУ 15/2008 предусматривает  специальный порядок признания  расходов, связанных с размещением  облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 15/2008), а начисленные проценты и (или) дисконт по облигации - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. ПБУ 15/2008 допускает возможность получения держателем облигаций дохода как в виде процентов, так и в виде дисконта, а также предоставляет организации-эмитенту право выбора периодов включения процентов, дисконта в состав прочих расходов. Это могут быть:

- отчетные периоды, к  которым относятся данные начисления;

- период действия договора  займа. При этом суммы процентов,  дисконта, подлежащие оплате держателям  облигаций, учитываются в течение  данного периода равномерно.

Что отразить в учетной  политике

1) Временной и стоимостной критерий признания объектов инвестиционными активами (п. 8 ПБУ 15/2008).

2) Учет процентов, начисленных  на вексельную сумму, у векселедателя  (п. 15 ПБУ 15/2008).

3) Учет процентов и  (или) дисконта по облигациям  у эмитентов (п. 16 ПБУ 15/2008).

В ПБУ 15/2008 в отличие от ПБУ 15/01 отсутствует требование перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную  и дальнейшее ее деление на текущую и просроченную. Тем не менее, организация может осуществлять такую операцию, закрепив это в ученой политике.

Отражение расходов в бухгалтерском  учете

 

      Расходы  по займам отражаются в бухгалтерском  учете обособленно от основной  суммы обязательства по полученному  займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Погашение основной суммы  обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском  учете организацией-заемщиком как  уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для  обобщения информации о состоянии  краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На этих счетах могут учитываться:

- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);

- банковские кредиты (в  том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета));

- бюджетные кредиты;

- вексельные обязательства;

- облигационные обязательства;

- расчеты с банками  по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;

- товарные кредиты.

Поэтому к счетам 66, 67 должны быть открыты субсчета в соответствии с видом предоставленного кредита  или займа.

Суммы кредитов (займов) и  проценты к уплате отражаются в бухгалтерском  учете раздельно. Дополнительно  к счетам 66 и 67 второго порядка  могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

- «Расчеты по основной  сумме кредита (займа)»;

- «Проценты по кредитам (займам)»;

- «Проценты по облигациям»;

- «Проценты по векселям»  и т.д.

 

 

Пример 3

ОАО «МРСКА Центра»3 марта 2008 г. получило заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых.  
    Срок кредитного договора – 3 месяца.  
    Начисление и перечисление процентов заимодавцу производится ежемесячно (в конце каждого месяца).  
    Срок возврата основного долга – конец мая 2008 г. 
  
 

Бухгалтерские проводки
Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Содержание операции
в марте 2008 г.
51	66	500 000	отражена сумма полученного  ОАО «МРСКА Центра» займа
91.2	66	4 166-67 (500 000 х 10% :12 мес.)	отражена сумма начисленных  процентов за март 2008 г.
66	51	4 166-67	отражена сумма уплаченных процентов за март 2008 г.
в апреле 2008 г.
91.2	66	4 166-67	отражена сумма начисленных  процентов за апрель 2008 г.
66	51	4 166-67	отражена сумма уплаченных процентов за апрель 2008 г.
в мае 2008 г.
91.2	66	4 166-67	отражена сумма начисленных  процентов за май 2008 г.
66	51	504 166-67 (500 000 + 4 166-67)	отражена сумма возвращенного  займа и процентов за май