Учет затрат и калькулирование себестоимости

Затраты по долгосрочным инвестициям в основные средства учитываются по видам и объектам капитальных вложений, а при подрядном способе их выполнения, кроме того, и по договорам подряда. В соответствии с поставленными целями учет капитального строительства должен быть организован по каждому объекту строительства в целом и по отдельным его составляющим с учетом требований к последующему учету законченного строительством объекта основных средств и его эксплуатации. Учет фактических затрат по смете должен быть организован так, чтобы по завершении строительства обособленные объекты в составе затрат на строительство (мебель и инвентарь, предназначенные для первоначального оснащения объекта, объекты внешнего благоустройства) могли быть приняты к учету как самостоятельные объекты основных средств. Аналогично отдельные конструктивные элементы построенного объекта, имеющие сроки эксплуатации, не совпадающие со сроками эксплуатации построенных зданий и сооружений (лифты, встроенное котельное и бойлерное оборудование), должны быть обособлены в бухгалтерском учете в составе вводимого объекта. Это нужно для того, чтобы правильно начислять амортизацию и своевременно их заменять в порядке реконструкции объекта. Иначе говоря, организуя учет капитальных вложений, не следует забывать о принятии к учету введенного в эксплуатацию объекта в соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 6/01. Например, при строительстве спортивного комплекса необходимо обеспечить раздельный учет затрат на строительство здания стадиона, трибун для зрителей, отдельных видов спортивных сооружений, обособленных зданий и сооружений для работы вспомогательных служб, сооружений внешнего благоустройства и т.п.

Учет фактических затрат на строительство  каждого объекта ведется нарастающим итогом с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию. Для обеспечения контроля осуществления строительства, ввода в действие законченных объектов, а также размеров и целевого использования источников финансирования капитального строительства наряду с учетом фактических затрат необходимо вести учет капитальных вложений по сметной стоимости каждого обособленного в проектно-сметной документации объекта.

Поскольку работы по капитальному строительству  могут выполняться как подрядным, так и хозяйственным способом, рассмотрим особенности учета и налогообложения применительно к каждому из них.

2.2. Учет при  подрядном способе строительства.

При подрядном  способе строительные работы выполняются для заказчика-застройщика по договорам подряда специализированными строительными организациями. В этом случае заказчик в составе незавершенного строительства наряду с другими затратами (организационными, предпроектными, проектными и т.п.) учитывает принятые от подрядчика работы. Учет выполненных работ ведется подрядчиком в накопительном порядке с начала выполнения работ до полного завершения обязательств подрядчика по объекту строительства под контролем заказчика в Журнале учета выполненных работ (форма КС-6а). При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы на основании данных Журнала оформляются Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Формы КС-2 и КС-3 заполняются не менее чем в двух экземплярах (первый — для подрядчика, второй — для заказчика) по мере сдачи работ в сроки, установленные договором подряда.

Стоимость выполненных  работ отражается в Справке по форме КС-3 нарастающим итогом с начала выполнения работ (в графе 4), с начала года (в графе 5) и, в том числе, за отчетный период (в графе 6) в целом по стройке и по каждому входящему в ее состав объекту.

Принятые от подрядчика работы заказчик отражает в бухгалтерском  учете на основании данных формы КС-2 по стоимости отчетного периода, указанной в форме КС-3 по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно на основании счета-фактуры подрядчика заказчик учитывает НДС по принятым от подрядчика работам. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на отдельном субсчете «Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Вести отдельный субсчет по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам в связи с осуществлением строительства объекта основных средств, нужно потому, что в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок его предъявления к вычету. В соответствии с указанными статьями НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам в связи со строительством объекта основных средств, подлежит вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов, т.е. при их вводе в эксплуатацию на основании счетов-фактур поставщиков и подрядчиков и соответствующих записей в книге покупок.

Договором строительного  подряда может предусматриваться  различный порядок сдачи-приемки подрядных работ. Например, ежемесячно по мере их выполнения, по согласованному графику при завершении определенных этапов и комплексов работ (нулевой цикл, монтаж оборудования, отделочные работы и т.п.) или сдача объекта заказчику по 100%-ной готовности «под ключ». Здесь рассмотрен порядок документального оформления и отражения в учете вариантов частичной (промежуточной) сдачи-приемки выполненных подрядчиком работ.

Если заказчик обязуется  оплатить подрядчику работы авансом, операции по предоплате отражаются в бухгалтерском учете заказчика по кредиту счетов выданных средств в корреспонденции с дебетом счета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Выдача и зачет авансов производятся в порядке, согласованном сторонами в договоре подряда.

Кроме того, если по договору подряда заказчик должен предоставить подрядчику материалы и оборудование, подлежащее монтажу на строящемся объекте, такие операции оформляются соответствующими передаточными документами, но при этом переданное имущество с баланса заказчика не списывается. Передача оборудования в монтаж отражается в учете заказчика на основании акта передачи оборудования в монтаж списанием со счета, предназначенного для учета оборудования, требующего монтажа (кредит 07 «Оборудование к установке»), в увеличение стоимости незавершенного строительства (дебет 08-3). Передача строительных материалов для выполнения подрядных работ отражается в учете заказчика на основании передаточной накладной по счету 10 «Материалы» переводом с кредита счета 10-8 «Строительные материалы» в дебет счета 10-7 «Материалы, переданные для выполнения строительных работ». Указанные материалы подлежат списанию (кредит 10-7) в увеличение стоимости незавершенного строительства (дебет 08-3) одновременно с приемкой работ, выполненных подрядчиком с использованием этих материалов. Основанием для списания материалов в данном случае является Отчет представителя заказчика о расходе материалов (форма М-29) и форма КС-2, представленная подрядчиком. При этом следует иметь в виду, что стоимость указанных материалов в данном случае не включается в договорную стоимость подрядных работ и отражается в форме КС-2 только для подтверждения факта выполнения работ и расхода материалов заказчика. Если при обязанности заказчика по договору подряда поставить материалы подрядчику договорная стоимость выполненных подрядчиком работ не уменьшается по смете на стоимость предоставленных заказчиком материалов, поставка материалов отражается в бухгалтерском учете заказчика как реализация. Подрядчик при этом принимает полученные материалы к учету и списывает на себестоимость выполненных работ в установленном порядке.

2.3. Учет при  хозяйственном способе строительства.

К строительно-монтажным  работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, которые проводятся для своих нужд собственными силами организаций. Для того чтобы вести указанные работы, нужно получить лицензию, поскольку такая деятельность упомянута в Федеральном законе от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Затраты строительного производства складываются из тех же экономических элементов, что и промышленного производства. Расходы на строительно-монтажные работы группируются по статьям: строительные материалы, заработная плата строительных рабочих, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, расходы на обслуживание строительных машин и механизмов (включая амортизацию основных средств), накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы. Строительные работы могут выполняться как ремонтно-строительными цехами, так и отделами капитального строительства (ОКС). В первом случае все затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ремонтно-строительный цех». До окончания работ на строительном объекте все затраты на строительно-монтажные работы, учтенные по дебету счета 23, являются незавершенным производством. По завершении работ на строительном объекте все затраты по его возведению списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Если строительство ведет специальный отдел капитального строительства, затраты отражаются непосредственно на счете 08-3.

В соответствии с налоговым  законодательством строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, именуются «строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления».

С 1 января 2001 г. согласно ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поскольку в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия к учету соответствующего завершенного объекта, до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету НДС не начисляется. Основанием для включения объекта в состав соответствующей амортизационной группы является документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию. По таким строительно-монтажным работам, выполненным после 1 января 2001 г., в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции от 26.05.09) счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта с регистрацией в книге продаж. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет:

• сумм НДС, исчисленных исходя из всех затрат при вводе объектов строительства в эксплуатацию, в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация по данным объектам, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию ;
• сумм НДС, перечисленных поставщикам материалов и услуг по мере постановки на учет соответствующих законченных строительством объектов основных средств.

Сумма НДС, предъявленная  к вычету, регистрируется в книге  покупок.

НДС не возмещается, если стоимость работ не включается в  расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). Сумма не подлежащего вычету НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ, в соответствии с ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета включается в стоимость объекта основных средств. Схема отражения типовых хозяйственных операций по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, на счетах бухгалтерского учета приведена в табл. 1.

2.4. Учет источников  финансирования капитальных вложений.

Капитальное строительство  может финансироваться застройщиком за счет собственных или привлеченных средств.

Собственные средства организации  для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, на строительство могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые выплачиваются страховыми компаниями в качестве возмещения чрезвычайных расходов (в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества). Использование собственных средств в текущем бухгалтерском учете не отражается. Это нужно делать за отчетный год в годовой финансовой отчетности в приложении к Бухгалтерскому балансу .

Привлеченные для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учете организации по каждому инвестору. В частности, к привлеченным средствам относятся:

• средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;
• средства заказчиков при выполнении организацией функций 
  застройщика по посредническим договорам;
• заемные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от кредитных и иных организаций и физических лиц.

Для учета средств инвесторов по инвестиционным договорам используется балансовый счет 86 «Целевое финансирование», по кредиту которого отражаются полученные от инвесторов средства в корреспонденции со счетами соответствующих форме инвестиций активов (например, счета учета денежных средств, материалов, оборудования, ценных бумаг и т.п.).

Обязательства участников по вкладам в простое товарищество учитываются на отдельном балансе по кредиту счета 80 «Вклады участников» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с участниками по вкладам в совместную деятельность». При обособленном учете совместной деятельности в нарушение установленного порядка на основном балансе участника, ведущего общие дела, целесообразно вести учет вкладов в совместную деятельность на отдельных одноименных субсчетах к счету 80 и к счету 75. Фактические вложения средств в совместную деятельность отражаются по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами:

• 08-3 «Строительство объектов основных средств» — при передаче в совместную деятельность незавершенного строительства, выполненных строительно-монтажных или проектно-изыскательских работ и оказанных услуг;
• 10 «Материалы» — при получении материалов для строительства;
• 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — при получении денежных средств.

Поступление средств кредиторов при выполнении функций заказчиков по посредническим договорам (поручения или агентским) может отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с кредиторами по агентскому договору на капитальное строительство» или счета 86 «Целевое финансирование» аналогично вкладам инвесторов на капитальное строительство.

Средства, полученные по договорам  займа или кредита, показываются в бухгалтерском учете заемщика по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок более 1 года) или счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок менее 1 года). Заемные средства отражаются в бухгалтерском учете заемщика по факту получения в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных или материальных средств.

Проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н(в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 27.11.2006 N 155н), относятся в состав затрат на строительство (дебет 08-3) с одновременным увеличением обязательств по кредиту или займу (кредит 66, 67). Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к операционным расходам (дебет 91 «Прочие доходы и расходы») в корреспонденции со счетами учета заемных средств (кредит 66, 67). Проценты начисляются и принимаются к учету в сроки, предусмотренные договором займа или кредита.