Учет затрат и калькулирование себестоимости

Поскольку основой договорной цены на подрядные работы является сметная стоимость, рассчитанная исходя из установленных в строительстве норм и нормативов, в строительных организациях успешно применяется нормативный метод учета затрат на производство. Этот метод предусматривает создание в строительной организации на основе норм, заложенных в сметы на строительство, системы собственных прогрессивных норм и нормативов, учитывающих конкретные условия выполнения работ. На основе этих норм и нормативов и проектно-сметной документации, полученной от заказчика, по каждому виду работ составляется нормативная калькуляция в составе прямых затрат (материалы, зарплата, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов). По объекту или договору в целом нормативная калькуляция составляется по всем статьям производственной себестоимости. В этом случае учет ведется на основании первичных документов раздельно по нормам и отклонениям от норм. Отклонения оформляются документами, лимитирующими расход и сигнальными документами об отклонениях от норм. Например, для обоснования расхода материалов на производство работ и расчета отклонений в строительстве применяется форма М-29 «Отчет о расходе материалов по нормам и отклонениям от норм», являющаяся приложением к материальному отчету (форма М-19). Этот документ составляется производителем работ по основным строительным материалам в группировке по объектам строительства. В нем в натуральных единицах измерения отражается фактический и нормативный расход материалов и выявляется сумма отклонений. К отчету прилагаются объяснения причин отклонений, затем его проверяют инженерные службы организации и утверждает руководитель. При сдельной оплате труда в нарядах на производство работ указываются нормативные затраты труда (в человеко-часах) в сопоставлении с фактическими, нормативное использование строительных машин и механизмов — в сменных рапортах установленной формы. Если затраты труда и строительных машин и механизмов не фиксируются в первичных документах пообъектно (например, если для рабочих установлены оклады), нормативный метод учета затрат не применяется или отклонения по отдельным статьям фактических затрат выявляются расчетным путем в сопоставлении с соответствующими статьями нормативной калькуляции.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ во всех случаях (при применении любого метода учета затрат) ведется на основании надлежащим образом оформленных первичных документов с обязательным кодированием по объектам строительства, видам работ, статьям и элементам затрат.

6. Порядок отражения  в бухгалтерском учете затрат  на производство строительных  работ.

6.1. Организация  учета затрат на производство.

Бухгалтерский учет затрат на производство ведется строительными организациями на счете 20 «Основное производство» в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, и Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/08), утвержденного приказом Минфина России от  24.10.08 N 116н

Расходы, связанные с  выполнением строительно-монтажных  работ, согласно ПБУ 10/99 являются расходами от обычных видов деятельности и могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором;
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции 
  уменьшатся экономические выгоды организации, т.е. последует оплата в той или иной форме полученного имущества, работ или услуг.

Расходы по обычным видам  деятельности, как уже отмечалось ранее, формируются в бухгалтерском учете в группировке по экономическим элементам и статьям затрат. При этом себестоимость выполненных работ формируется на базе признанных в отчетном и предыдущих периодах расходов, которые имеют отношение к получению признанных в отчетном периоде доходов. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к доходам следующих отчетных периодов, в отчетном периоде не отражаются на счете 20, а предварительно учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». В последующем эти затраты списываются по кредиту счета 97 на себестоимость выполненных работ в дебет счета 20 равными частями в течение срока, к которому они относятся.

Затраты отчетного периода  на производство строительно-монтажных работ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета соответствующих ресурсов и затрат.

6.2. Учет материальных  затрат.

Материальные затраты  списываются на затраты производства на основании отчетов производителей работ по форме М-29. В данном первичном документе материалы, использованные при производстве работ, показываются в натуральных единицах по объектам работ, статьям сметы на производство строительно-монтажных работ в сопоставлении со строительными нормами расхода или расходом материалов, согласованным с заказчиком. При этом стоимость израсходованных материалов оценивается в соответствии с принятой учетной политикой по планово-учетным ценам, средневзвешенной себестоимости, методам ЛИФО или ФИФО либо по себестоимости приобретения материалов. Списание материалов в производство отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы». Продукция и услуги вспомогательных производств и хозяйств списываются на затраты основного производства на основании документов, подтверждающих их отпуск для выполнения строительно-монтажных работ (накладных, ведомостей распределения продукции между объектами основного производства, рапортов, отчетов вспомогательных производств), непосредственно со счета учета затрат вспомогательного производства (дебет 20, кредит 23 «Вспомогательные производства»). При этом следует иметь в виду, что при наличии нескольких вспомогательных производств (например, по производству металлоконструкций, столярных изделий и пара) учет по ним должен вестись обособленно на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 23. При организации обособленного учета конструкций и деталей для строительства на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» их списание в производство оформляется следующими проводками:

• дебет 21, кредит 23 — при принятии к учету изготовленных 
  вспомогательным производством конструкций и деталей для строительства на основании накладных на выпуск;
• дебет 20, кредит 21 — при использовании при строительно-монтажных работах конструкций и деталей собственного производства (на 
  основании накладных на внутреннее перемещение отчет по форме М-29).

6.3. Учет заработной  платы рабочих и отчислений  на социальное страхование.

Расходы на оплату труда  принимаются к учету в составе  затрат на производство строительно-монтажных работ на основании документов, подтверждающих выполнение производственной работы в определенных условиях и в зависимости от систем оплаты труда, установленных в организации для различных категорий' работников (табелей по учету рабочего времени по объектам строительства, нарядов на сдельную или аккордную оплату труда и других документов. Расходы на оплату труда рабочих, непосредственно занятых на строительно-монтажных работах, принимаются к учету по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Для особых условий выполнения работ в строительстве законодательством и нормативными актами предусмотрена система надбавок и компенсационных выплат для всех организаций независимо от формы собственности.

Работникам строительных организаций, занятых на работах  в местностях с тяжелыми климатическими условиями, в соответствии с Законом РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» выплачиваются надбавки к заработной плате, устанавливаемые уполномоченными органами в виде коэффициентов.

Одновременно с расходами  по оплате труда к учету принимаются также расходы, связанные с отчислениями на социальное страхование от сумм начисленной зарплаты, на основании ведомостей по расчету этих отчислений. В бухгалтерском учете при этом дебетуется счет 20 и кредитуется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

6.4. Учет затрат  на содержание и эксплуатацию  строительных машин и механизмов.

Затраты на содержание и  обслуживание строительных машин и  механизмов в соответствии с рабочим  Планом счетов строительной организации относятся на субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» счета 25 «Общепроизводственные расходы» или на одноименный субсчет счета 23. Для учета работы строительных машин и механизмов установлены унифицированные формы первичных документов:

• рапорт о работе башенного крана (форма ЭСМ-1) применяется 
  для учета работы кранов различного назначения при почасовой оплате труда крановщика;
• путевой лист строительной машины (форма ЭСМ-2) применяется для учета работы строительных машин на автомобильном ходу 
  при почасовой оплате труда машиниста;
• рапорт о работе строительной машины (механизма) (форма 
  ЭСМ-3) применяется для учета работы строительных машин и механизмов не на автомобильном ходу при почасовой оплате труда машиниста;
• рапорт-наряд (форма ЭСМ- 4) применяется для оформления и учета выполнения задания на сдельную работу на строительных машинах 
  и механизмах, при измерении выполненной работы в натуральном выражении (например, в кубометрах перемещенного грунта);
• карта учета работы (форма ЭСМ-5) применяется у исполнителя 
  для обобщения информации об отработанном времени и выполненных работах по каждой машине и механизму на основании форм 
  ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4;
• журнал учета работы строительных машин и механизмов (форма ЭСМ-6) применяется заказчиком строительных машин и механизмов для учета полученных услуг;
• справка для расчетов за выполненные работы (услуги) (форма 
  ЭСМ-7) применяется для расчетов и подтверждения сторонами вы 
  полненных работ.

На основании перечисленных  документов расходы по эксплуатации и содержанию строительных машин и механизмов принимаются к учету в составе затрат основного производства с отражением по дебету счета 20 и кредиту счета 25 (23 субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов»).

6.5. Учет накладных  расходов.

Накладные расходы строительной организации учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», который в рабочих планах счетов может именоваться «Накладные расходы» (при отсутствии других видов деятельности). Учет на счете 26 в части строительной деятельности ведется по номенклатуре затрат, обособленно по накладным расходам основного, вспомогательных производств и административно-хозяйственных расходов. Накладные расходы основного производства распределяются ежемесячно между объектами строительства пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда производственных рабочих или с использованием других методов, установленных учетной политикой организации, со списанием с кредита счета 26 в дебет счета 20. Аналогично накладные расходы вспомогательных производств распределяются между этими производствами, а затем между отдельными видами их продукции пропорционально прямым затратам и списываются на затраты вспомогательных производств по кредиту счета 26 в дебет соответствующих субсчетов счета 23. Административно-хозяйственные расходы списываются ежемесячно согласно порядку, принятому в учетной политике. Строительные организации могут распределять эти расходы между объектами учета затрат аналогично накладным расходам основного производства и списывать по кредиту счета 26 в дебет счета 20 либо как управленческие расходы непосредственно на счета реализации по кредиту счета 26 в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

6.6. Учет потерь  от брака и гарантийных резервов.

К потерям от брака основного  производства относятся затраты  на переделку некачественно (с нарушением технических условий, установленных строительными нормами и правилами (СНиП), или проектного решения) выполненных строительно-монтажных работ по вине строительной организации. К потерям от брака не относятся затраты по устранению дефектов, возникших по вине других организаций. Выявленный брак оформляется актом, который составляют лица, контролирующие качество строительных работ в присутствии исполнителей. Потери от брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве» как разница между затратами на исправление брака и суммами, возмещенными виновниками. Эти потери включаются в себестоимость работ по конкретным объектам строительства по прямому признаку с распределением по соответствующим статьям и элементам затрат по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 28. При этом потери от брака по объектам, сданным в отчетном году, увеличивают себестоимость работ по данным объектам, а по тем, которые были сданы в предыдущие годы, относятся на счет гарантийного резерва и отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Гарантийные резервы» и кредиту счета 28.

Строительная организация  вправе создавать гарантийные резервы для исправления брака, выявленного после сдачи объекта в пределах гарантийных сроков, которые предусмотрены действующим законодательством (от 2 до 5 лет) или конкретным договором на строительство.

Гарантийные резервы образуются из расчета предполагаемых расходов в зависимости от сложности и условий выполнения строительно-монтажных работ и с учетом сложившейся практики (в процентах к сметной (договорной) стоимости работ). Отчисления в резервы производятся по мере выполнения работ и учитываются по дебету счета 20 и кредиту счета 96 субсчет «Гарантийный резерв». При этом резервы, образующиеся по организации в целом без привязки к объектам, нужно использовать в течение финансового года. По окончании отчетного года неиспользованный резерв восстанавливается обратной проводкой по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 20 (или сторнируется). При образовании резерва под гарантии по конкретному договору подряда резерв начисляется в пределах всего срока выполнения работ по договору, а расходуется в пределах установленного договором гарантийного срока. В этом случае до истечения срока гарантии неиспользованные суммы гарантийного резерва могут оставаться на балансе строительной организации. При отсутствии гарантийного резерва затраты на брак по работам, выполненным и сданным в предыдущих периодах, списываются по кредиту счета 28 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с отражением в составе внереализационных расходов на субсчете «Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году».